Премия проводка

Организация является покупателем по договору поставки товара. В договоре поставки предусмотрена выплата поставщиком премии за выполнение покупателем плана продаж, при этом цена единицы товара не изменяется. Поставщик прислал Организации уведомление и расчет премии. Сама премия получена на расчетный счет Организации.
1) Облагается ли сумма премии НДС?
2) Как отразить в бухгалтерском учете получение данной премии?

1 ноября 2018

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Полученная Организацией от поставщика премия не должна облагаться НДС.
2. Сумма полученной премии отражается в составе прочих доходов Организации.

Обоснование вывода:
1. В соответствии со ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, увеличивается на суммы, полученные, в частности, за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
По нашему мнению, премии (поощрительные выплаты), выплачиваемые продавцом покупателю товаров за достижение им определенного объема продаж, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) в смысле пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Поэтому они не должны облагаться НДС.
По мнению финансовых органов, премии (вознаграждения), выплачиваемые поставщиком покупателю, не связанные с оказанием поставщику каких-либо услуг (а также с реализацией ему товаров, работ, передачей имущественных прав), в налоговую базу по НДС покупателем не включаются. В качестве примера такого рода выплат можно привести вознаграждения за досрочную оплату товаров, за достижение определенного объема закупок и продаж товаров продавца (письма Минфина России от 16.08.2017 N 03-07-11/52516, от 22.04.2013 N 03-07-11/13674, от 31.05.2012 N 03-07-11/163).
Аналогичная позиция складывается и в судебной практике (постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 по делу N А40-56521/10-35-297, ФАС Поволжского округа от 05.11.2013 по делу N А06-9078/2011, ФАС Московского округа от 22.05.2014 по делу N А40-90799/13-91-313).
Таким образом, полученная Организацией от поставщика премия не должна облагаться НДС.
2. Поскольку полученная от поставщика премия не связана с выполнением Организацией каких-либо работ, услуг, ее сумму следует считать полученной безвозмездно.
В бухгалтерском учете безвозмездно полученное имущество (работы, услуги), имущественные права признаются в составе прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации»), за исключением вкладов участников. Такие доходы должны признаваться единовременно в момент их образования, т.е. на дату поступления денежных средств (п. 16 ПБУ 9/99).
В соответствии с Планом счетов получение премии на расчетный счет Организации отражается по дебету счета 51 «Расчетный счет» и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы».
Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Финансовые органы неоднократно указывали, что по своему характеру премии (скидки), полученные покупателем вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, не связанные с изменением цены единицы товара, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов, перечень которых согласно ст. 250 НК РФ является открытым (письма Минфина России от 26.08.2013 N 03-01-18/35003, от 28.12.2012 N 03-01-18/10-200, от 19.12.2012 N 03-03-06/1/668, от 27.09.2012 N 03-03-06/1/506, от 07.05.2010 N 03-03-06/1/316).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг);
— Энциклопедия решений. Скидки и премии (бонусы) за выполнение определенных условий гражданско-правового договора;
— Энциклопедия решений. Учет доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;
— Энциклопедия решений. Доходы в виде премии (скидки, бонуса) покупателю вследствие выполнения условий договора, не связанных с изменением цены единицы товара (при налогообложении прибыли).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

Поощрение покупателей – это прием, без которого практически невозможно представить ведение бизнеса. Нужен он для привлечения дополнительных клиентов, повышения лояльности. Премия за достижение установленных объемов закупок – это одна из форм такого поощрения.

Что собой представляет премия за закупки

В НК РФ такие варианты поощрения, как скидки и премии, не разграничиваются. Для их определения следует обратиться к деловой практике. Скидка и бонусы – это, как правило, уменьшение стоимости продукции по договору закупки.

Премия не предполагает снижение стоимости товара. Это выплата вознаграждения покупателю при достижении определенного объема закупок. То есть цена продукции остается прежней, но покупатель получает деньги от продавца.

Когда выплачивается премия? В договоре устанавливается определенный объем закупок. Если покупатель достигает определенного показателя, он получает вознаграждение от продавца.

Рассмотрим пример. Оптовая фирма заключила с контрагентом соглашение о закупке шариковых ручек. В нем указано, что премия выплачивается при покупке каждой тысячной ручки.

Особенности составления договора о закупке

В законе не содержится четких требований относительно составления договора о закупке. Однако имеет смысл перечислить в нем эти положения:

• Размер закупок в стоимостном или количественном измерителе, при достижении которого выплачивается премия. К примеру, это может быть или приобретение тысячного изделия или покупка продукции на сумму 500 000 рублей. Стороны соглашения могут устанавливать различные уровни. К примеру, премия может выплачиваться при покупке каждого тысячного, двухтысячного, трехтысячного изделия.
• Период, за который нужно совершить указанный размер закупок. К примеру, это может быть месяц, год.
• Особенности определения размера закупок. К примеру, это может быть нарастающий итог.
• Порядок выплаты вознаграждения (к примеру, это может быть перечисление денег на р/с покупателя).
• Лицо, ответственное за учет размера закупаемой продукции.

Ответственным за расчеты может быть сам покупатель. Он должен в подтверждение своих расчетов предоставлять отчет-заявку. Ее форма и сроки подачи устанавливаются в соглашении о закупке. Можно указать в нем же сроки проверки отчета-заявки продавцом.

ВАЖНО! Согласие продавца желательно фиксировать при помощи специального акта.

Налоговый учет

Будет ли начисляться налог на вознаграждение за объем закупок? Этот вопрос не столь однозначен.

Является ли премия за закупку объектом обложения НДС? У разных специалистов разное мнение по этому поводу. Некоторые считают, что вознаграждение за превышение объема – это услуга покупателя. Другие же утверждают, что соглашение о купле-продаже и так имеет своим предметом закупки. Увеличение их объемов нельзя считать услугой. Минфин и ФНС придерживаются именно последней позиции.

Представители государственных структур полагают, что повышение объема закупок не является услугой со стороны покупателя. Следовательно, объекта обложения НДС не образуется. В подпункте 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ указано, что траты продавца на увеличение объема закупок считаются внереализационными расходами. Подобная позиция невыгодна продавцу, ведь у него не образуется входного НДС. Следовательно, не осуществляется вычет.

Можно ли добиться вычета? Да. Для этого нужно оформить соглашение смешанного характера. Оно фиксирует обязанность покупателя по продвижению продукции. То есть заключается дистрибьютерский договор. Иногда он может быть фиктивным. То есть фактически покупатель никаких дистрибьютерских услуг оказывать не будет. Такое соглашение заключается лишь для того, чтобы образовался объект НДС.

Премия может выплачиваться разными способами. Один из них – зачет требований. В пункте 4 статьи 168 НК РФ указано, что при зачете взаимных претензий НДС, предъявляемый покупателем, выплачивается на базе платежного перечисления на перевод денег.

У поставщика расходы на выплату премий признаются внереализационными тратами на основании подпункта 19.1 пункт 1 статьи 265 НК РФ. На основании закона зеркальности можно сказать, что у потребителя вознаграждение будет считаться внереализационным доходом. В письме Минфина №03-03-04/1/190 указано, что у получателя вознаграждения последнее будет считаться безвозмездно приобретенным имуществом. Подобные объекты входят в налоговую базу на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ. Включаются в структуру внереализационных доходов.

Если было оформлено дистрибьютерское соглашение, у продавца образуются риски:

• Не может реализовываться положение подпункта 19 пункта 1 статьи 265 НК РФ, так как в этом положении ничего не говорится об оказании потребителем услуг.
• Возникают трудности при подтверждении оказания дополнительных дистрибьютерских услуг.

В качестве дистрибьютерских услуг может рассматриваться эта работа:

• Гарантия постоянного присутствия продукции продавца в ассортименте.
• Гарантия определенной доли выкладки товара продавца.
• Обеспечение обязательного наличия товара продавца в определенном количестве.

В письме Минфина №03-03-01-04/1/170 от 5 апреля 2005 года указано, что все траты компании должны быть подтверждены документально. Следовательно, если оформляется дистрибьютерский договор, нужно заранее подумать, как именно будет подтверждаться фактическое оказание услуги. В качестве подтверждения можно рассматривать отчеты в формате фото, видео.

Однако и при наличии подтверждающих бумаг налоговые риски полностью исключить нельзя. Остаются они потому, что траты на продвижение продукции продавца в рассматриваемом случае сложно назвать экономически оправданными. Потребитель сам является лицом, заинтересованным в продаже. То есть оплачиваемые дистрибьютерские услуги – это работа, которую покупатель будет выполнять и без доплаты. На этом основании соответствующие структуры могут отказать в вычете по НДС.

Бухучет премий

Возможно использование разных бухгалтерских проводок. Все зависит от особенностей договора о закупках.

Проводки у продавца

Если заключено обычное соглашение по закупкам, в которых оговорена выплата премий, то выполняются эти проводки:

Если в качестве премии используется взаимозачет требований, то в бухучете применяются эти записи:

Другими проводки будут тогда, когда оформляется дистрибьютерский договор. Записи будут следующими:

• ДТ62/1 КТ90/1. Отгрузка партии продукции
• ДТ90/2 КТ41. Списание себестоимости продукции.
• ДТ90/3 КТ68. Начисление НДС.
• ДТ44 КТ62/2. Начисление премии за продвижение продукции.
• ДТ19 КТ62/2. Начисление НДС с вознаграждения.
• ДТ62/2 КТ51. Перечисление премии покупателю.

ВНИМАНИЕ! Основным первичным документом будет соглашение о закупке, в котором оговорены условия начисления премии.

Проводки у покупателя

Премия у покупателя будет отражаться в структуре прочих доходов. Выполняются эти записи:

• ДТ60 КТ91, субсчет «Прочие доходы». Начисление долга продавца по выплате вознаграждения.
• ДТ51 КТ60. Получение премии.

Начать вносить записи в бухучет можно тогда, когда все нужные соглашения с поставщиком и дополнения к ним подписаны.

Для увеличения объема продаж и расширения рынка сбыта поставщики пользуются разнообразными системами стимулирования в виде бонусов, подарков, скидок. В статье рассмотрим учет бонусов, отразим необходимые проводки и ошибки, которые встречаются чаще всего.

Определение термина «бонус”

В законодательном порядке не предусмотрено толкование термина «бонус». С экономической точки зрения его можно приравнять (только приблизительно) к премии в натуральной форме. Он обладает некоторым отличием – бонус легко предоставляется в будущем.

Предприятия в договоре на поставку продукции отдельным пунктом оговаривают условия, выполнив которые покупатель получит право на его получение. Бонусный товар следует правильно оприходовать, учитывая рыночную цену, составить корректные проводки.

Как учесть бонус, полученный от поставщика: проводки

Если предприятие занимается выпуском продукции, то поставки сырья должны проходить безостановочно. Поставщики в качестве бонуса могут предоставить его дополнительный объем. В учете делаются пометки:

№	Счета и корреспонденция		Описание
	Дебет	Кредит
	60	91 (1)	Учтен бонус в виде прочего дохода
	10 (1)	60	Оприходование бонусного сырья
	20	10 (1)	Списано сырье на производство
	99	68	Отражение налогового обязательства (постоянного)

Сырье, полученное в виде бонуса, обозначится на счете 10 «Материалы». Читайте также статью: → «Бухучет по счету 10: проводки, примеры. Поступление и списание материалов». Покупатель оприходует его как запасы для производства. Поскольку для получения дополнительного бонусного сырья были выполнены определенные договорные условия, не считается, что его передали безвозмездно.

Важно! В бухучете сырье списывается, и его стоимость не отмечается в доходах.

Учет скидок на товары (услуги)

Под скидками подразумевается некоторое снижение зафиксированной в договоре цены на поставляемые товары (продукцию) или предоставляемые услуги. Они приобретают реальность только тогда, когда выполнены определенные условия. Виды скидок:

Скидки	Характеристика
Настоящие	Действительная стоимость реализованной продукции (товара) уже уменьшена. Предоставляются на момент поставки
Будущие	Поставки товаров в ближайшее время. Предоставляются для будущей реализации и только тогда, когда будут выполнены заранее оговоренные пункты договора
Ретроскидки	Действуют уже после реализации товара. Предусматривается уменьшение кредиторской задолженности у покупателя. При этом возникает доход, который подлежит налогообложению. В учете с обеих сторон необходимо провести многочисленные исправления

В последующем примере представлены проводки, актуальные тогда, когда товар еще не продан на время предоставления скидки.

Пример №1. Предприятие «Компьютеры для всех» приобрело 20 принтеров. В одном из пунктов договора с продавцом предусмотрено 2% скидки.

В бухгалтерские документы необходимо внести проводки:

Счета		Описание	Сумма, руб.
Дебет	Кредит
41	60	принтеры оприходованы (скидка учтена)	117 600
19	60	НДС по купленному товару (со скидкой)	21 168
60	51	произведена оплата	138 768
68	19	принят к вычету (сторно) НДС, уплаченный продавцу	21 168

Корреспонденция производится на основе:

• первичных бухгалтерских документов, необходимых для реализации товара;
• корректировочного счета-фактуры, предоставленного продавцом.

Стоимость купленной продукции или товаров менять нельзя. Поэтому скидку, полученную предприятием-покупателем, следует отнести в прочие доходы. При получении скидки после проведения товара в бухучете, операции записываются по-другому. Читайте также статью: → «Счет 91. Учет прочих доходов и расходов. Проводки».

Пример №2. Организация дала заявку на 20 принтеров по цене за один – 7080 руб. (НДС 1080). По условиям договора, если оплатить товар не позднее одного дня, продавец предоставит скидку в 2%. Товар был оплачен на следующий день. Общая сумма – 141 600 руб. (20 · 7080), НДС – 21 168 (138 768 · 0,18 : 1,18). Когда товар был получен, но еще не оплачен, в учете сделаны такие пометки:

Счета		Описание операции	Сумма, руб.
Дебет	Кредит
41	60	принтеры оприходованы	96 432 (без НДС)
19	60	по приобретенным принтерам учтен НДС	21 168

За принтеры с учетом скидки заплачено:

• 141 600 · 0,98 = 138 768 руб.
• Скидка: 141 600 · 0,02 = 2832 руб. (НДС – 432).

Продавец отправил потребителю счет-фактуру (корректировочный), что позволило составить проводки:

Счета		Описание	Сумма, руб.
Дебет	Кредит
60	51	оплата, учитывающая сумму скидки, проведена	138 768
60	91-1	скидку включили в прочие доходы	2400 (2832-432)
19	60	НДС, входящий в состав скидки, восстановлен	432
68	19	НДС (по купленным мониторам) принят к вычету	20 736 (21 168-432)

Когда товар получен в прошлом году, его стоимость не подлежит корректировке. В учете следует отразить прибыль за прошлый период, которая оказалась выявленной в году нынешнем.

Счета		Описание
Дебет	Кредит
60	91-1	доход как снижение задолженности перед поставщиками-кредиторами за товар, проданный со скидкой (включая НДС)
91-2	68	НДС восстановлен (учтена стоимость товара до того, как получена скидка, и после)

Особенности учета премий

Исходя из экономического смысла, премия предполагает получение определенного вознаграждения за выполнение ранее заданных требований. Покупателю от поставщика может быть обещано получение дополнительного дохода (премии). Ранее оговоренная поставка товара при этом не отменяется. Доход может быть в денежном или натуральном виде.

Показатели премирования:

• превышенные объемы закупок;
• полная предварительная оплата.

Сумма премии устанавливается по согласованию между покупателем и поставщиком. Существует ограничение по товарам продовольственной группы. В этом случае доля бонуса не должна превышать пять процентов цены, которая подлежит оплате за продукты. Оприходование товара фиксируется записями:

Счета		Описание
Дебет	Кредит
60	90.1	премия от поставщика начислена
51	60	премия поступила на банковский счет

Премию относят к прочим доходам. Учетные записи следует проводить не ранее, чем поставщик предоставит извещение о ней или иной подобный документ.

Особенности налогообложения при учете бонусов

Учет и начисление суммы НДС

Предприятие-покупатель, получившее бонус (в виде скидки, премии) за выполнение указанного в договоре объема закупки товаров, не должно:

1. Восстанавливать сумму НДС, которая принята к вычету. Положения НК требуют сделать это только тогда, когда отдельным пунктом договора зафиксировано снижение товарной стоимости. Когда производится закупка товаров продовольственной группы, НДС не восстанавливается в любом случае.
2. Отделять НДС из бонусной суммы и тогда, когда это премия в денежной форме. Материальное поощрение покупателю за добросовестное выполнение ранее установленных условий соглашения входит в договорную цену. Эта сумма не учитывается при установлении стоимости товаров. Поэтому бонус на их цену не влияет, и основания для того, чтобы восстанавливать принятый к вычету НДС, отсутствуют.

Учет налога на прибыль

Бонусное сырье, продукция, товары признаются имуществом, полученным безвозмездно. Их стоимость следует учесть в доходе, с которого рассчитывается налог на прибыль. Бонусную сумму нужно отнести во внереализационные доходы:

Условия	На дату
Договором оговорено предоставление бонуса. Это зафиксировано отдельным пунктом	получения от поставщика бонуса
При заключении договора не предусматривался бонус	составления и подписания дополнительного соглашения. В нем зафиксировано, что бонус будет предоставлен

Налогообложение при режиме УСН

Налоговый учет различных видов бонуса определяется тем, каким способом его предоставляют. Тут возможны несколько вариантов:

Варианты	Предоставление бонуса	Сумма
Вариант 1	Поставщик предоставил премию в денежном виде	Сумма премии учитывается в доходах на дату ее поступления
Вариант 2	Бонусом снижается кредиторская задолженность	Стоимость товара (в учете налоговом) определяется за минусом суммы бонуса
Вариант 3	Поощрение засчитано как оплата за следующую поставку продукции	Сумма отражается в доходах, когда поступит указанная партия продукции. Товары, поставленные перед ней, считаются оплаченными полностью. В целях обложения налогами они учитываются по цене, которая не содержит бонус

Учет бонусов при режиме ЕНВД

Когда предприятие ведет исключительно деятельность, которая облагается ЕНВД, то ему не предполагается платить еще какие-нибудь налоги с суммы бонуса. Это в полной мере относится и к поощрению в форме денежной премии. При совмещении ЕНВД с «упрощенкой», доходом, который принимается в расчет налога, является часть бонуса. Она определяется тем видом деятельности, который не относится к ЕНВД. В бухучете это отражается так:

Счета		Описание
Дебет	Кредит
60	91	Отражается сумма полученного поощрения
60	60	Бонус засчитан в счет платы за поставки продукции в будущем
51	60	Поощрение поступило

Ретробонусы, полученные от поставщика, влекут за собой уточнение суммы доходов и расходов (в налоговом учете). В НК подобный порядок не урегулирован достаточно четко. Поэтому, чтобы избежать дополнительных проблем и претензий, в договоре желательно упустить пункт, который предусматривает корректировку цены товаров, купленных ранее.

Вопросы, которые задаются наиболее часто

Вопрос №1. Поставщик решил вознаградить покупателя – юридическое лицо подарком на сумму, превышающую 3000 руб.. Основание – выполнение покупателем отдельных условий, указанных в договоре. Законно ли такое действие?

Абсолютно законно. Ограничение в 3000 руб. актуально только при безвозмездной передаче вещи в собственность, что предусматривается в договоре дарения между несколькими предприятиями. В данном случае бесплатная передача отсутствует. Поставщик вознаграждает покупателя за добросовестное выполнение обязательств, зафиксированных в договоре. Поэтому, сколько стоит подарок, не имеет значения. Именно из этого исходят и суды, если до них доходит иск.

Вопрос №2. Существует ли ограничение размера бонуса для покупателя?

Установлен предельный размер поощрения, которое может предоставляться поставщиком продовольственных товаров – до 5% их стоимости.

Вопрос №3. Полученный бонус не повлиял на цену товара. Нужно ли корректировать базу налогообложения?

Нет, если цена осталась без изменений. Подобное вознаграждение учитывается в доходах, полученных внереализации.

Вопрос №4. Скорректированные документы, а именно, счета-фактуры, применяемые при ретроскидках, где-нибудь регистрируются?

Да, их следует регистрировать в книге покупок. Читайте также статью: → «Книга покупок и продаж при УСН».

Вопрос №5. Повлияет ли операция обмена бонуса на безоплатные непродовольственные товары на расчет суммы налогов?

Подобный обмен не приводит за собой налоговые последствия для покупателя. В данном случае считается, что предприятие приобрело товары, получив скидку 100%. Это означает, что дополнительных доходов нет, значит и отсутствуют налоговые последствия.

Типовые ошибки при учете бонусов

Ошибка №1. В договоре поставок, заключенном с обеих сторон, потребителю предусмотрен бонус: дополнительная бесплатная партия продукции. Покупатель увеличил базу налогообложения прибыли на стоимость товара.

Доход, полученный в виде бонуса, не следует отражать в налоговом учете. Он прибавляется к внереализационным доходам. Начисленный НДС отражается в прочих доходах.

Ошибка №2. Размер предоставленной скидки за условиями договора составил 25%.

Не следует допускать отклонение цен более чем на 20%. Иначе налоговые органы будут иметь право проверить правильность их применения.

Ошибка №3. Продавец принял обязательство, зафиксированное в договоре, – выплатить потребителю его товара денежную премию. Тот отразил ее предполагаемую сумму в доходах, хотя она еще не получена.

Пока продавец действительно не выплатил премию, или, в крайнем случае, не выдал документы, в которых подтверждается ее скорая оплата, бонус отражать в учете нельзя, тем более, в составе доходов. Для исключения неверного учета доходов в виде разнообразных бонусов, необходимо все особенности предусмотреть в договоре и правильно его оформить:

• систему бонусов и скидок обозначить в ценовой политике;
• сведения о них отметить в учетной политике. Цель – оплата налогов (в разделе о порядке, определении и признании внереализационных доходов);
• в разработанных приложениях к учетной политике (для бухучета) предусмотреть, какой документ следует получить от поставщика, и согласно ему отражать скидку;
• в договоре поставки отдельным пунктом описать все условия, выполнение которых дает право на получение бонуса, порядок его оформления. Обязательно следует предусмотреть, как именно скидка будет предоставлена и оплачена.

Чурсина И. Ю., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Заключая договоры поставки, организации-продавцы в целях стимулирования сбыта товаров, как правило, предоставляют покупателям различные виды премий (скидок), например, за своевременную или досрочную оплату товаров, отсутствие возвратов, достижение определенного уровня товарооборота, расширение рынка сбыта товаров (открытие новых магазинов), достижение объема закупок отдельных позиций товаров и т.д.

Об особенностях ведения налогового учета операций по предоставлению скидок и пойдет речь в данной консультации.

Определимся с понятием скидки

Несмотря на то, что скидка упоминается в гл. 25 НК РФ (ст. 265 НК РФ), само ее определение в Налоговом кодексе отсутствует. Нет его и в Гражданском кодексе, в котором говорится только следующее: исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (п. 1 ст. 424 НК РФ), изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором либо законом в установленном порядке (п. 2 ст. 424 НК РФ).

В оптовой торговле при реализации товаров со скидкой условие о снижении цены сделки обязательно указывается в договоре, ведь отношения по договорам поставки регулируются в письменной форме (ст. 506, 161 ГК РФ). Налоговые инспекторы обязательно будут изучать договоры, чтобы понять, почему и на каких условиях покупателю предоставлена скидка.

К сведению: скидка – одно из условий сделки, определяющее размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре о сделке. Величина скидки зависит от вида сделки, объема продаж (из Современного экономического словаря).

Скидки, направленные на увеличение объемов продаж, привлечение новых клиентов, продвижение товаров на рынке и т. п., следует закрепить в маркетинговой политике, которая является частью учетной политики организации. В ней нужно детально прописать, в каких случаях и в каких размерах предоставляются скидки. Указанные положения маркетинговой политики должны найти отражение во внутренних документах организации (прайс-листах, положении о дисконтных картах и т. д.).

Скидки, предоставляемые продавцами покупателям, можно разделить на две группы: связанные и не связанные с изменением цены товара (работ, услуг).

Учет скидок, связанных с изменением цены товара

Как отмечалось выше, Гражданским кодексом допускается изменение цены после заключения договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором (п. 2 ст. 424 НК РФ). В данной ситуации изменяется цена единицы товара, ранее установленная в договоре.

При этом варианты предоставления скидки могут быть различными:

1) в момент продажи товаров;

2) после продажи товаров – в отношении будущих покупок;

3) после продажи товаров – в отношении прошлых покупок.

При первом варианте (в случае предоставления скидки в момент осуществления продажи) поставщик отражает в бухгалтерском и налоговом учете доход с учетом уже предоставленной скидки. НДС исчисляется исходя из цены с учетом предоставленной скидки.

Пример 1.

ООО «Продавец» (оптовик) заключило с ООО «Покупатель» договор поставки товара, цена которого составляет 1 298 руб. (в том числе НДС – 198 руб.). Однако при покупке товара от 10 000 единиц цена товара устанавливается равной 1 180 руб. за единицу (в том числе НДС – 180 руб.).

В феврале 2018 года ООО «Покупатель» приобрело у ООО «Продавец» 20 000 единиц товара, в момент оформления заказа покупателю была предоставлена скидка.

Стоимость продажи, отраженная в документах, будет сформирована уже с учетом новой цены, так как покупателем соблюдены условия предоставления скидки. ООО «Продавец» выставляет документы (товарную накладную и счет-фактуру) на сумму 23 600 000 руб. (1 180 руб. x 20 000 ед.), в том числе НДС – 3 600 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Продавец» будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации товара			23 600 000
Начислен НДС (23 600 000 руб. x 18/118)			3 600 000
Поступила на расчетный счет оплата от покупателя			23 600 000

В налоговом учете продавца выручка для целей налогообложения в соответствии со ст. 249 НК РФ составит 20 000 000 руб. (23 600 000 — 3 600 000), то есть исходя из цены реализации с учетом скидки.

В бухгалтерском учете ООО «Покупатель» будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено поступление товара			20 000 000
Отражен НДС			3 600 000
Перечислена оплата продавцу			23 600 000

При втором варианте скидка относится к будущим покупкам. Например, стороны могут указать в договоре, что скидка зависит от объемов закупок и распространяется на последующие партии товара после того, как покупатель «выберет» определенный объем. Получается, что он какое-то время приобретает товары без скидки, «зарабатывая» свое право на нее в будущем. Предоставление такой скидки в бухучете продавца будет отражено в момент продажи товаров, по которым получено право на скидку. Бухгалтерский и налоговый учет при втором варианте ведется аналогично первому.

Вариант третий – скидка предоставляется после продажи товаров в отношении прошлых покупок (иногда такую скидку называют ретроскидка), например, за достижение определенного объема закупок и распространяется на все ранее закупленные партии товаров.

Пока покупатель не достигнет рубежа, после которого ему предоставляется скидка, продавец при отгрузке товаров указывает в первичных документах первоначальную цену товара, установленную договором купли-продажи. Если в дальнейшем покупатель выполняет условия договора о предоставлении скидки, цена товара уменьшается. В этом случае продавцу необходимо внести в первичные бухгалтерские документы исправления, на основании которых бухгалтер сторнирует часть выручки на сумму предоставленной покупателю скидки.

При предоставлении ретроспективной скидки в следующем году (после сдачи годовой отчетности) в бухгалтерском учете продавца сторнирование выручки не производится, а предоставление скидки отражается как убыток прошлых лет, выявленный в текущем году.

Пример 2.

ООО «Продавец» (оптовик) заключило с ООО «Покупатель» договор поставки товара, цена которого за единицу составляет 1 298 руб. (в том числе НДС – 198 руб.).

По условиям договора при достижении покупателем объема закупок на сумму свыше 20 000 000 руб. цена на приобретенный товар за единицу составит 1 180 руб. (в том числе НДС – 180 руб.). начиная с первой партии товара.

В феврале 2018 года ООО «Покупатель» приобрело 12 000 единиц товара на сумму 15 576 000 руб. (в том числе НДС – 2 376 000 руб.), в марте 2018 года – 8 000 единиц товара на сумму 10 384 000 руб. (в том числе НДС – 1 584 000 руб.).

Таким образом, в марте 2018 года общий объем закупок превысил 20 000 000 руб. и ООО «Покупатель» получило право на скидку (в том числе и на февральскую партию товара).

В бухгалтерском учете ООО «Продавец» будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Февраль 2018 года
Отражена выручка от реализации товара			15 576 000
Начислен НДС (15 576 000 руб. x 18/118)			2 376 000
Март 2018 года
Отражена выручка от реализации товара с учетом предоставленной скидки (1 180 руб. х 8 000 ед.)			9 440 000
Начислен НДС (9 440 000 руб. x 18/118)			1 440 000
Сторно Уменьшена выручка за февраль на сумму предоставленной скидки по первой партии товара (15 576 000 руб. — (1 180 руб. х 12 000 ед.))			(1 416 000)
Сторно Уменьшен ранее начисленный НДС, относящийся к сумме скидки* (1 416 000 руб. x 18/118)			(216 000)

* При изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема) отгруженных товаров, продавец должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая с даты составления документов, подтверждающих согласие (уведомление) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ). На основании корректировочного счета-фактуры продавец вправе принять к вычету НДС, приходящийся на сумму уменьшения стоимости отгруженных товаров (п. 13 ст. 171 НК РФ).

У покупателя на основании пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ возникает обязанность восстановить ранее принятый к вычету НДС в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

Отметим, что упоминание скидки в гл. 25 НК РФ содержится в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, которым определено, что расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора (в частности, объема покупок), признаются внереализационными расходами налогоплательщика. Однако, как неоднократно отмечал Минфин в своих письмах, данная норма применяется только в случае, если предоставление указанной премии (скидки) осуществляется без изменения цены единицы товара (см. письма от 14.04.2017 № 03-03-06/1/22268, от 26.08.2016 № 03-03-07/49936, от 10.04.2015 № 03-07-11/20448).

Финансовое ведомство считает, что изменения показателей доходов или расходов, возникшие в связи с изменением цены договора, в том числе в связи с предоставлением скидок, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ (см. Письмо от 22.05.2015 № 03-03-06/1/29540).

Более подробно порядок учета ретроскидок изложен в Письме УФНС по г. Москве от 25.05.2012 № 16-15/046114@. В нем говорится следующее.

В отношении скидок, предоставленных покупателям в форме изменения цены единицы товара, сопровождаемых внесением изменений в договор купли-продажи (поставки), положения пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяться не могут. В данном случае нужно исходить из того, что, как следует из ст. 313 НК РФ, налоговый учет строится на основании первичных учетных документов, которыми являются в том числе гражданско-правовые договоры, товарные и транспортные накладные. Таким образом, изменение данных первичных учетных документов, а именно изменение договора купли-продажи путем уменьшения цены единицы товара, должно найти свое отражение в корректировке данных налогового учета о стоимости проданных товаров. То есть в рассматриваемом случае налогоплательщик должен скорректировать свои налоговые обязательства по налогу.

При этом согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. К излишней уплате налога на прибыль могут привести в том числе излишне учтенные доходы.

Последующее изменение договора купли-продажи, согласно которому цена товара уменьшена, ведет к уменьшению ранее признанных доходов от реализации в налоговом учете продавца, в результате чего образуется искажение базы по налогу на прибыль за прошлый отчетный (налоговый) период, приведшее к излишней уплате указанного налога. Поэтому продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара с внесением изменений в договор купли-продажи, вправе скорректировать базу по налогу на прибыль организаций в периоде внесения изменений в названный договор.

Осуществляя такую корректировку, налогоплательщик отражает сумму, на которую уменьшились его доходы от реализации (сумму скидки), в составе внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде, и указывает ее по строке 301 приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций.

Обратите внимание: если изменение цены товара произошло в том же году, в котором была осуществлена его поставка, в налоговой декларации за соответствующий год продавец вправе отразить сумму выручки по итогам года за минусом предоставленной скидки.

Если изменение цены произошло в году, следующем за годом поставки, предоставленная покупателю скидка может быть отражена в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Что касается отражения ретроскидки у покупателя, в случае применения подхода Минфина, в соответствии с которым изменение цены товаров в результате получения ретроскидки должно учитываться исходя из положений ст. 54 НК РФ, иными словами, расцениваться в качестве искажения (ошибки), учет будет строиться следующим образом. Раз получение такой скидки приводит к завышению расходов отчетного (налогового) периода поставки товаров и, соответственно, к занижению покупателем базы по налогу на прибыль за соответствующий период, то он должен скорректировать налоговую базу прошлого отчетного (налогового) периода (периода поставки), подав уточненную налоговую декларацию и одновременно с этим доплатив налог в бюджет и уплатив соответствующую сумму пеней.

Однако покупатель может придерживаться и другого подхода. Дело в том, что норма ст. 54 НК РФ о пересчете налоговой базы применяется при ее искажении и возникновении ошибок, а не при предоставлении скидок. Проводить параллель между этими понятиями не совсем верно, ведь скидка предоставляется после реализации товаров. На тот момент, когда произошла реализация, продавец отразил выручку без ошибок, исходя из фактической цены реализации. Следовательно, он должен учитывать предоставленную задним числом скидку в составе расходов текущего периода, а значит, представлять уточненные декларации по налогу на прибыль за период реализации товара нет необходимости. Однако, если продавец будет придерживаться этой точки зрения, споры с налоговой инспекцией вряд ли удастся предотвратить.

Во избежание претензий со стороны налоговых органов, а также излишних трудозатрат (в том числе по выставлению корректировочных счетов-фактур) лучше не включать в договор условие о скидке, предусматривающее изменение цены ранее приобретенных товаров. Наиболее оптимальным и менее рискованным с точки зрения налогообложения является условие, согласно которому предоставление скидки осуществляется без изменения цены товара. Об этом поговорим в следующем разделе.

Учет скидок, не связанных с изменением цены товара

Скидка, не связанная с изменением цены товара, может быть предоставлена в период действия договора в виде бонуса или премии. Вот как эти два понятия толкуются в различных словарях.

Премия:

1) вознаграждение одной из сторон, заключающих сделку, за выгодное для контрагента изменение ею условий сделки (торг.);

2) бесплатная придача, прибавление при покупке какого-нибудь товара, какого-нибудь количества товара (торг.) (из Толкового словаря русского языка).

Бонус (от лат. bonus – добрый, хороший):

1) дополнительное вознаграждение, поощрение, надбавка к выплате, премия;

2) дополнительная скидка со стоимости (цены) товара, предоставляемая продавцом в соответствии с условиями договора о купле-продаже или постоянным покупателям (из Современного экономического словаря).

По сути, бонус и премия – понятия идентичные и могут предоставляться в двух видах: денежного вознаграждения или подарка.

Начнем с последнего. Будет ли считаться дарением передача покупателю подарка, если это связано с выполнением им определенных условий договора? Полагаем, что нет. По договору дарения одна сторона безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне вещь в собственность. Причем не относятся к договору дарения сделки, предусматривающие встречные обязательства. Об этом говорится в п. 1 ст. 572 ГК РФ. В свою очередь, предоставление подарка обусловлено выполнением покупателем определенных условий договора поставки (например, единовременное приобретение нескольких единиц товара), соответственно, оно не признается договором дарения (по данному вопросу см. п. 3 Информационного письма ВАС РФ от 21.12.2005 № 104).

В некоторых случаях продавец предоставляет покупателю премию в денежной форме. Обычно премия выплачивается при выполнении покупателем условия, определенного договором (например, достижение установленного договором объема покупок). При этом целью такого поощрения является увеличение продаж, продвижение товара на рынке, повышение заинтересованности в товаре и т. п. Таким образом, выплата премии покупателю относится к расходам на реализацию продукции (товаров, работ, услуг).

В соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок.

К сведению: затраты продавца на выплату премии (скидки) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора учитываются в случае, если предоставление указанной премии (скидки) осуществляется без изменения цены единицы товара (см. письма Минфина России от 14.04.2017 № 03-03-06/1/22268, от 26.08.2016 № 03-03-07/49936, от 10.04.2015 № 03-07-11/20448).

Итак, сумма премии включается в состав внереализационных расходов у организации-поставщика (продавца) в следующих случаях (Письмо Минфина России от 06.10.2017 № 03-03-06/1/65423):

• если условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара;

• если выплаченное покупателю поставщиком-продавцом вознаграждение в виде премии связано с выполнением покупателем определенных (конкретных) условий договора купли-продажи.

Если предоставляемые продавцом покупателю бонусы соответствуют понятию премии, предусмотренному положениями пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, то такие бонусы могут учитываться в составе внереализационных расходов при расчете базы по налогу на прибыль.

Организациям, осуществляющим поставки продовольственных товаров, необходимо учитывать следующее. Согласно п. 4 ст. 9 Федерального закона № 381-ФЗ соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Размер вознаграждения не может превышать 5% от цены приобретенных продовольственных товаров. По мнению Минфина (письма от 14.04.2017 № 03-03-06/1/22268, от 26.08.2016 № 03-03-07/49936), в целях налогообложения прибыли учитываются только те премии (скидки), предоставление которых не противоречит законодательству РФ.

Пример 3.

ООО «Продавец» заключило с ООО «Покупатель» договор поставки, из условий которого следует, что ООО «Продавец» обязуется выплачивать денежную премию в размере 3% с суммы, превышающей 10 000 000 руб.

В феврале 2018 года ООО «Покупатель» приобрело товаров на сумму 23 600 000 руб. (в том числе НДС – 3 600 000 руб.), за что ему была начислена премия в размере 408 000 руб. (23 600 000 — 10 000 000) руб. x 3%.

В бухгалтерском учете ООО «Продавец» будут сделаны следующие проводки: