Учет сувенирной продукции

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ рассмотрели особенности налогового учета новогодних подарков клиентам. Организация планирует приобрести подарки со своим логотипом для клиентов к Новому году. Подарки будут передаваться клиентам не во время проведения официального мероприятия (переговоры, деловая встреча). Можно ли в таком случае отнести стоимость подарков к представительским или рекламным расходам и учесть при расчете базы по налогу на прибыль?

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются, в частности, прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ), перечень которых содержится в ст. 264 НК РФ.

В силу пп.пп. 22, 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы и расходы на рекламу.

Проанализируем возможность отнесения расходов, понесенных организацией в рассматриваемом случае, к рекламным либо представительским.

Когда стоимость новогодних подарков можно учесть в представительских расходах

В пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ указано, что в целях исчисления налога на прибыль учитываются представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.

Учет данных расходов производится в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 264 НК РФ. В данном пункте уточняется, что к представительским расходам относятся расходы на:

• проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для лиц, участвующих в переговорах;
• транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и обратно;
• буфетное обслуживание во время переговоров;
• оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

В целях налогообложения представительские расходы нормируются. В течение отчетного (налогового) периода они включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Из вышеприведенных положений ст. 264 НК РФ следует, что расходы, относящиеся к представительским, должны быть понесены в ходе проведения переговоров. При этом перечень затрат, которые относятся к представительским, является закрытым, расходы на приобретение подарков, сувениров для представителей других организаций этим перечнем не предусмотрены.

По мнению Минфина России, стоимость подарков (сувениров, призов), переданных представителям контрагентов во время деловой встречи, не может быть учтена в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли, поскольку такие затраты не поименованы в п. 2 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176, от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136).

В то же время специалисты налоговых органов допускают возможность признания в налоговом учете расходов в виде стоимости сувенирной продукции с нанесенной символикой организации представительскими расходами, если такая продукция вручается во время официального приема представителям организаций-контрагентов, участвующим в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества (письма УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 № 20-12/041966.2, МНС России от 16.08.2004 № 02-5-10/51, консультация Г.Г. Лалаева, советника государственной гражданской службы РФ 2-го класса, к.э.н., доцента Государственного университета Минфина России). Позиция налоговых органов поддерживается судами (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 31.01.2011 № Ф05-16032/2010 по делу № А40-55061/2010, от 05.10.2010 № КА-А41/11224-10 по делу № А41-18513/08, ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008 № А05-12045/2007, ФАС Уральского округа от 06.03.2008 № Ф09-184/08-С3).

Учитывая изложенное, считаем, что возможность учесть затраты на приобретение (изготовление) подарков для клиентов с символикой компании в качестве представительских расходов у налогоплательщиков имеется только в том случае, если подарки вручаются во время проведения официального мероприятия (переговоры, деловая встреча).

Новогодние подарки — в рекламные расходы

Подпункт 28 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает, что к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

Налоговое законодательство не содержит расшифровки понятия «реклама». При этом п. 1 ст. 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства (если иное не предусмотрено положениями НК РФ).

Понятие рекламы дано в п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон № 38-ФЗ), согласно которому под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

При этом в письме Федеральной антимонопольной службы от 05.04.2007 № АЦ/4624 разъясняется, что в п. 1 ст. 3 Закона № 38-ФЗ под неопределенным кругом лиц следует понимать тех лиц, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена. Кроме того, в этом же письме поясняется, что распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет доведена.

В рассматриваемой ситуации организация вручает приобретенные подарки исключительно своим контрагентам, то есть получатели подарков заранее определены и на них рассчитано количество подарков.

Вместе с тем следует отметить, что ФАС России в письме от 23.01.2006 № АК/582 (рассмотрев обращение ФНС России об отнесении сувенирной продукции к рекламе) сообщил, что нанесение юридическим или физическим лицом логотипов или товарных знаков на сувенирную продукцию (авторучки, футболки, пакеты, календари и прочее) осуществляется в рекламных целях независимо от дальнейшего распространения данной продукции сотрудникам, партнерам данной организации или третьим лицам, в том числе на безвозмездной основе.

Если следовать логике данного письма, то в случае, если на передаваемых контрагентам материальных ценностях (ручки, ежедневники, календари и т.д.) нанесен логотип или товарный знак организации, независимо от того, какому кругу лиц, ограниченному или неограниченному, предназначены подарки, их стоимость может быть включена в расходы на рекламу.

Отметим, что есть письма чиновников (смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 № 20-12/041966.2), где с учетом вышеприведенного мнения ФАС разъясняется, что стоимость сувенирной продукции, содержащей символику организации и передаваемой в соответствии с обычаем делового оборота в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества представителям других организаций, учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве расходов на рекламу. Если же сувениры не содержат логотипа организации и безвозмездно передаются организациям-контрагентам, то расходы на их приобретение не учитываются в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Ранее представители налоговых органов признавали рекламными, в частности, расходы, понесенные на приобретение (изготовление) подарков с наименованием и логотипом организации в рамках новогодней рекламной акции, в случае, когда решение о приобретении (изготовлении) подарков было принято с целью привлечения внимания и поддержания интереса к организации неопределенного круга лиц в целях реализации им услуг (письмо ФНС России от 09.02.2005 № 02-3-08/571 (с данным письмом можно ознакомиться в сети Интернет)). Смотрите также письмо УФНС по г. Москве от 26.08.2005 № 20-08/60490.

Суды также придерживаются мнения, что подарки (сувениры) с символикой организации относятся к рекламным расходам, отмечая, что нанесенная на них символика организации доступна не только получателю, но и всем лицам, с которыми он взаимодействует. Информация на сувенирах направлена на поддержание интереса к налогоплательщику и адресована неопределенному кругу лиц (постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2009 № 17АП-8697/09, ФАС Московского округа от 30.08.2007 № КА-А40/8398-07, от 16.11.2006 № КА-А40/10964-06, от 08.02.2006 № КА-А40/13572-05, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2006 № Ф04-4820/2006, ФАС Уральского округа от 27.05.2009 № Ф09-3364/09-С3 (определением ВАС РФ от 28.09.2009 № 12305/09 отказано в передаче настоящего постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), от 28.05.2007 № Ф09-3313/07-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2008 № А29-6646/2007).

В постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2009 № 18АП-161/2009 судом были не приняты доводы налоговых органов о том, что получатели сувенирной продукции конкретно поименованы — это клиенты Банка. При этом суд принял во внимание то обстоятельство, что в первичных документах организации отсутствует указание на конкретных лиц, для которых предназначалась изготовленная сувенирная продукция.

Согласно постановлению ФАС Московского округа от 28.09.2010 № КА-А40/10953-10 в ходе выездной налоговой проверки инспекцией было установлено, что в нарушение пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ общество неправомерно включило в состав расходов на рекламу затраты на изготовление конвертов и открыток, поскольку они не могут быть отнесены к рекламе, т.к. предназначены для конкретных лиц. Данный довод был отклонен судом, поскольку действующее законодательство не содержит норм, устанавливающих, что изготовление открыток и конвертов (без указания конкретных адресатов) относится к затратам, предназначенным конкретному кругу лиц. Суд также указал, что понятие «заранее известный круг лиц» не тождественно понятию «конкретные лица». В первом случае к такому кругу лиц относится целевая аудитория (потенциальные потребители, контрагенты), а во втором — речь идет об указании в рекламе (в данном случае — открытке) заранее известных лиц, в адрес которых будет направлена соответствующая открытка или конверт. В результате судом сделан вывод, что отнесение к расходам на рекламу затрат, связанных с приобретением и рассылкой конвертов с логотипом предприятия, изготовлением рекламных календарей, правомерно. Аналогичное мнение высказано в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2010 № А26-12427/2009.

Таким образом, с учетом официальной позиции и судебной практики, полагаем, что, если на передаваемых клиентам товарно-материальных ценностях (открытках с конвертами, ручках, ежедневниках, пакетах и др.) нанесен логотип или товарный знак организации, то независимо от того, какому кругу лиц, ограниченному или неограниченному, они предназначены, их передача может быть признана расходами на рекламу.

На наш взгляд, такая информация об организации, как ее логотип, наименование, адрес, телефон, сайт, указанная на подарках, в принципе, может стать доступной для широкого круга лиц. К примеру, лицо, получившее подарок, может продемонстрировать его своим коллегам, друзьям, знакомым, в результате чего они могут стать клиентами организации. В рассматриваемой ситуации организация не составляет список конкретных лиц, которым предназначены подарки, на самих подарках не указаны данные лиц, для которых они предназначены (информация не персонифицирована). Поэтому можно полагать, что условие о направленности на неопределенный круг лиц соблюдается. Отметим также, что вопрос о наличии в размещаемой информации признаков рекламы должен решаться организацией самостоятельно с учетом конкретных обстоятельств (п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.12.1998 № 37).

В силу п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу, признаваемые организацией, делятся на ненормируемые и нормируемые. Ненормируемые рекламные расходы перечислены в абзацах 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ. Их перечень является закрытым. Затраты на приобретение (изготовление) подарков (нанесение логотипа) не включены в число ненормируемых расходов, значит (на основании абзаца 5 п. 4 ст. 264 НК РФ), они относятся к нормируемым и признаются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. При этом сверхнормативные рекламные расходы в целях налогообложения прибыли не учитываются (п. 44 ст. 270 НК РФ). Смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 № 20-12/041966.2.

Для признания рекламных расходов необходимо их соответствие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. В частности, они должны быть подтверждены документально. В НК РФ не приводится конкретный перечень документов, которыми налогоплательщик может подтвердить рекламные расходы. По нашему мнению, при раздаче контрагентам подарков (сувениров) к праздникам могут быть оформлены следующие документы:

• приказ (распоряжение) руководителя организации о проведении мероприятия (рекламной акции, например приуроченной к празднику) и назначении лиц, ответственных за определенные его этапы (в том числе и раздачу сувенирной продукции);
• требование-накладная (например, по форме M-11) либо иной документ, подтверждающий факт передачи сувенирной продукции ответственному лицу (списание ТМЦ со склада);
• отчеты ответственных лиц об исполнении приказа (распоряжения) руководителя, на основании которых с них будут списаны выданные ТМЦ;
• иные документы, подтверждающие факт несения расходов и их рекламный характер.

В случае, когда сувенирная продукция передается неограниченному кругу лиц (отсутствует признак персонифицированности), можно ограничиться указанием в отчетах только стоимости и количества переданных сувениров.

Также в целях подтверждения рекламного характера расходов на праздничные подарки для контрагентов организацией может быть разработано, например, положение о рекламе, в котором предусмотрено вручение подарков своим клиентам к определенным датам для поддержания положительного имиджа и укрепления деловых отношений.

В учетной политике для целей налогообложения организация может закрепить конкретный перечень расходов, относящихся к рекламным, порядок их документального подтверждения (перечень оформляемых документов), момент признания данных расходов (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

НДС с новогодних подарков

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ как на возмездной, так и на безвозмездной основе признаются объектом обложения НДС.

При этом операции по передаче товаров в рекламных целях не освобождаются от налогообложения, за исключением товаров, расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). Сумма НДС, предъявленная поставщиком таких товаров, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости таких товаров (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 № 16-15/13276).

Вместе с тем в судебной практике присутствует и иная точка зрения: передача в рекламных целях товаров (работ, услуг) не облагается НДС независимо от стоимости рекламной продукции, поскольку стоимость переданного является расходами на рекламу и такая передача не может рассматриваться как реализация (постановления ФАС Московского округа от 26.04.2011 № КА-А40/2112-11, от 25.06.2010 № КА-А40/6610-10.

В п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 (далее — Постановление № 33) сказано, что не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения НДС, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.

С учетом п. 2 Постановления № 33 специалисты Минфина России пришли к выводу, что объектом налогообложения НДС не является (независимо от величины расходов на их приобретение (создание)) передача каталогов и брошюр, бесплатно раздаваемых потенциальным покупателям. В то же время передача потенциальным покупателям блокнотов, ручек с логотипом компании, стоимость которых за единицу продукции превышает 100 рублей, облагается НДС в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 23.12.2015 № 03-07-11/75489, от 23.10.2014 № 03-07-11/53626, от 19.09.2014 № 03-07-11/46938).

Учитывая изложенное считаем, что в рассматриваемой ситуации при передаче деловым партнерам подарков, расходы на приобретение (создание) единицы которых превышают 100 руб., следует начислить НДС с учетом п. 2 ст. 154, п. 1 ст. 166, п. 1 ст. 167 НК РФ.

В заключение отметим, что наличие обширной судебной практики по рассматриваемому вопросу показывает, что нельзя полностью исключить вероятность возникновения претензий налоговых органов при учете расходов на праздничные подарки контрагентам. Поэтому организация вправе принять решение не учитывать данные расходы в качестве рекламных во избежание возможных налоговых споров. Если будет принято такое решение, передачу подарков необходимо будет отразить как безвозмездную передачу товаров. Соответственно, в этом случае нужно будет начислить НДС со стоимости всех подарков. «Входной» НДС можно будет принять к вычету при выполнении условий, установленных нормами п. 1 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

Пивоварова Марина, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Компания ГАРАНТ

Организация передает как существующим, так и потенциальным контрагентам во время официальных переговоров сувенирную продукцию с логотипом фирмы (календари, ручки и т.п.). Та же продукция передается контрагентам и представителям органов власти перед праздниками в целях поддержания взаимного сотрудничества. Каков порядок отражения расходов на сувенирную продукцию в бухгалтерском и налоговом учете в целях уменьшения налогооблагаемой базы?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Налоговый учет сувенирной продукции зависит от мероприятия, в рамках которого она передается получателям. Если состав получающих лиц документально не определен, расходы на приобретение подарков относятся к расходам на рекламу и включаются в состав прочих расходов в нормированном размере. Если при подготовке официальной встречи будет поименно определен состав участников и в смету будет включена сувенирная продукция, то велика вероятность, что ее стоимость будет исключена из состава налоговых расходов как не отвечающая понятию представительских и рекламных расходов.

Обоснование вывода:

В анализируемом случае продукция передается как в рамках официальных переговоров, так и в целях поддержания взаимного сотрудничества перед праздниками.

1. Передача сувенирной продукции в ходе официальных переговоров

Согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и уменьшают налогооблагаемую прибыль. К расходам организации на рекламу для целей налогообложения прибыли относятся (п. 4 ст. 264 НК РФ):

— расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

— расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

— расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Рекламные расходы, ограниченные данным перечнем, учитываются в целях исчисления налога на прибыль в размере фактически произведенных затрат.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором-четвертом п. 4 ст. 264, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Таким образом, затраты на изготовление (приобретение) календарей, блокнотов, ежедневников, ручек с символикой фирмы могут относиться к категории нормируемых расходов при налогообложении прибыли при условии, что они отвечают определению рекламных.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 г. N 38-ФЗ «О рекламе» реклама — это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Из приведенного определения можно сделать вывод, что для признания тех или иных расходов рекламными соответствующая информация должна распространяться среди неопределенного круга лиц.

Опираясь на указанное определение, контролирующие органы отказывают налогоплательщикам в признании подобных расходов для целей налогообложения. Как разъяснено в письмах МНС России от 16.08.2004 N 02-5-10/51, УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 N 20-12/041966.2, если в ходе переговоров их участники обмениваются различными сувенирами, на которые нанесена символика организации (ручками, блокнотами, календарями, зажигалками и т.д.), то стоимость такой продукции, в силу определенности круга лиц, ее получающих, не может быть признана в качестве рекламных расходов. Но при этом соответствующую сумму можно учесть в составе представительских расходов.

А вот, по мнению Минфина России, учесть подобные затраты в целях налогообложения нельзя, поскольку они не поименованы в п. 2 ст. 264 НК РФ (Письмо от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136). Таким образом, если при подготовке официальной встречи будет поименно определен состав участников и в смету будет включена сувенирная продукция, то велика вероятность, что ее стоимость будет исключена из состава представительских расходов.

2. Передача сувенирной продукции в качестве подарков к праздникам

Чиновники ФАС РФ в ответ на специальное обращение ФНС РФ разъяснили, что под понятием «неопределенный круг лиц», применяемым в законодательстве РФ о рекламе, понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования (письмо ФНС РФ от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@).

Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена. При этом в письме отмечено, что раздача сувенирной продукции с логотипом организации должна признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, если заранее невозможно определить всех тех лиц, до которых такая информация будет доведена.

Если Вы планируете дарить продукцию с логотипом фирмы перед праздниками неопределенному кругу лиц по усмотрению руководства и при отсутствии конкретного списка получателей, то стоимость приобретения такой продукции может быть признана расходами на рекламу в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Однако обширная судебная практика свидетельствует о том, что налоговые органы при проверках придерживаются противоположного мнения и отказывают налогоплательщикам в признании указанных расходов в целях налогообложения.

3. Документальное оформление

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете») (далее — Закон N 129-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Если раздача сувениров происходит в рамках официальных представительских мероприятий, оформляются (письма Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/1/807, УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 21-11/113019@):

1) приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;

2) смета представительских расходов;

3) первичные документы (в частности требование накладная по форме N М-11);

4) акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных расходов;

5) отчет по произведенным представительским расходам. В нем отражаются:

— цель представительских мероприятий и результаты их проведения;

— дата и место проведения;

— программа мероприятия;

— состав приглашенной делегации;

— участники принимающей стороны;

— величина расходов на представительские цели.

Если производится раздача сувениров к праздникам, необходимо будет оформить следующие документы:

1. Приказ руководителя организации о проведении мероприятия и назначении лиц, ответственных за определенные его этапы (в том числе и раздачу сувенирной продукции);

2. Требование-накладную по форме M-11, подтверждающую факт передачи сувенирной продукции со склада ответственному лицу (и списание ТМЦ со склада);

3. Отчет ответственного лица. На основании этого документа с него будут списаны выданные ТМЦ.

В случае, когда сувенирная продукция передается неограниченному кругу лиц (отсутствует признак персонифицированности), можно ограничиться указанием в отчете только стоимости и количества переданных сувениров.

Если же речь идет о вручении подарков в виде сувениров конкретным лицам, то перечень лиц следует отразить в отчете. В этом случае следует составить ведомость выдачи подарков (сувениров). Утвержденных форм по учету переданной сувенирной продукции не существует. Поэтому составление ведомости о выдаче подарков (сувениров) зависит от правил документооборота конкретной организации. Обращаем внимание, что при выдаче подарков стоимостью свыше 4000 рублей сведений, содержащихся в оформляемых документах, должно быть достаточно для заполнения справки 2-НДФЛ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Остафий Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Монако Ольга



В статье рассматриваются особенности рекламно-сувенирного рынка, его участники и их специфика.

Ключевые слова: сувенирная продукция, сувениры, агентство, производство

Бизнес-сувениры — это подарки на память, которые содержат информацию о компании-дарителе, логотип, адрес, телефоны, ссылку на сайт и другие данные, которые хочет донести компания по получателя.

Если говорить о мировой рынке, то основным потребителем и производителем является США. Что касается России, то активное развитие данный рынок получил в конце 90-х, начале 00-х годов.

На сегодняшний день деловые сувениры перестали быть чем-то необычным. И если еще несколько лет назад сувенирную продукцию и бизнес-подарки с логотипом своей компании заказывали только самые «продвинутые» заказчики, то теперь к специалистам по «сувенирке» обращаются клиенты самого разного уровня (от больших холдингов до мелких турфирм и медицинских клиник).

При этом первыми, кто стал обращаться к такого рода продукции были компании, работа которых ориентирована на взаимодействие с клиентами: салоны красоты, сетевые магазины, банки, страховые компании, рестораны, спортивные клубы, телекоммуникационные компании, туристические фирмы.

Традиционный бум на рынке сувенирной продукции начинается в преддверии новогодних праздников. Поздравление с Новым годом является, пожалуй, одним из наиболее удобных способов совместить приятное с полезным: преподнести партнерам подарок и ненавязчиво напомнить о себе. В последние месяцы года, обычно это промежуток с октября по декабрь, у фирм, изготавливающих сувенирную и печатную продукцию с нанесением логотипа, как правило, заказы увеличиваются примерно вдвое. Соответственно, производители рекомендуют клиентам озаботиться вопросом подготовки новогодних подарков если не летом, то, по крайней мере, ранней осенью, особенно если для подарка планируется разработка оригинальных как подарков, так и упаковки.

Сувенирная продукция относится к сегменту так называемых имиджевых услуг и является частью рекламного рынка в целом, занимая, по разным оценкам, около 10 % от его объема. В современной России «сувенирка» выделилась уже в самостоятельную отрасль, этим видом бизнеса заняты тысячи компаний, различных по специализации, по размеру, а также по структуре производства. Ежегодный объем российского рынка рекламно-сувенирной продукции оценивается около 200 млн долл., однако определенных цифр нет, потому что жесткой статистики в этой области не ведется, так же, как и оценок эффективности, а жаль… Несмотря на бурный рост сувенирного рынка в России, зафиксированный в последние несколько лет, в ближайшее время мы вряд ли приблизимся к аналогичным показателям развитых стран Европы и США.

С географической точки зрения значительная часть сувенирной продукции так или иначе сконцентрирована в Москве — около 70 %, а также в крупных городах России. И в ближайшие годы эта ситуация вряд ли изменится, однако на региональном уровне за последние годы также зафиксирован значительный рост объемов. Следует отметить, что сегодня крупные поставщики «сувенирки» стараются развивать регионы, а именно региональные агентства, тем самым предоставляя им особые условия сотрудничества.

Так кто же трудится на этом рынке?По разным оценкам, на российском рынке сувенирной продукции работают приблизительно 2 тысячи компаний, при этом около 1/4 из них являются специализированными. Рынку есть куда расти, да, с одной стороны конкуренция на рынке большая, однако некоторые эксперты полагают, что на это можно «закрыть глаза», поскольку в результате каждая компания идет в своем направлении, имеет разное оборудование и т. д. Можно условно выделить два типа сувенирных фирм.

Первый — это компании, поставляющие сувениры по каталогам зарубежных производителей. Там действительно есть большой выбор, однако предложение все равно ограничивается рамками каталога. Вместе с тем недостатком в данном случае является, в первую очередь, привязка к тиражу, к длительности поставок (если мы говорим о Китае, то это месяц и более, если Европа — минимум 2 недели), к таможенному оформлению. Кроме того, при кажущемся богатстве выбора заказчику зачастую все равно не удается то, чтобы отвечало его запросам.

Второй тип — это компании, которые занимаются производством сувенирной продукции, и здесь следует заметить, что число таких фирм невелико. Как правило, это художественные или ремесленные мастерские, переросшие в коммерческие предприятия. Качество продукции у них, как правило, высокое, а иногда и высочайшее, так как это практически авторские работы. Специально под клиента можно разработать эксклюзивный дизайн, изготовить сигнальный образец для последующего утверждения тиража. Однако при этом все равно выбор так или иначе будет ограничен техническими возможностями конкретного производителя.

Стоит отметить, что все крупные поставщики рекламно-сувенирной продукции давно используют наиболее удобную форму выбора корпоративных подарков — интернет-каталог, но при этом не забывают про производство печатных каталогов, тираж которых, к сожалению, с каждым годом только уменьшается. Связано это с тем, что через интернет можно оперативней ознакомиться с предлагаемой продукцией, которую можно отсортировать по цвету/цене/материалу и т. д., посмотреть актуальные остатки на складе, новинки.

Следует также отметить, что больше 3/4 российской «сувенирки» изготавливается за пределами страны, в частности, это азиатские страны. Российские компании предпочитают ограничиться лишь представлением услуг по нанесению, а также по транспортировке и хранению данной продукции. Исключение составляют разве что те компании, которые занимаются производством оригинальной продукции.

Разумеется, выбор того или иного вида сувенирной продукции зависит в первую очередь от бюджета компании, а именно рекламного бюджета. При этом, на данный момент, статья расходов на «сувенирку» зачастую прописывается в бюджете отдельной строкой.

Производство сувениров не стоит на месте: ежегодно меняется и пополняется ассортимент ежедневников, ручек, флешек и других видов промопродукции. Тем самым рекламные агентства, которые заняты в данной области, могут предложить клиенту что-то новое и оригинальное. Также от года к году меняются и пристрастия компаний-клиентов. Так, например, в последнее время стало модным дарить сотрудникам поощрительные, безусловно, брендированные, подарки за работу, а также партнерам и клиентам; такие подарки, которые могут пригодиться в повседневной жизни: тревеллер для поездок, футболка, селфи-палка, рюкзаки, гаджеты и так далее. Тем самым дарящая сторона убеждена, что человек будет пользоваться данным предметом и их логотип/слоган будет всегда «на виду».

Литература:

Что такое реклама.

Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Федеральный закон N 38-ФЗ) рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Таким образом, реклама — это распространенная для неопределенного круга лиц информация, наделенная определенными признаками. В Федеральном законе N 38-ФЗ установлены требования к рекламе как к информации, ее содержанию, местам и способам распространения. При этом порядок передачи такой информации между хозяйствующими субъектами или иными лицами при ее изготовлении или подготовке к распространению для неопределенного круга лиц не предусмотрен.
В соответствии с Письмами ФАС России от 5 апреля 2007 г. N АЦ/4624 и от 30.10.2006 N АК/18658 под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых направлена.
Следовательно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге признается распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, до которых такая информация будет доведена.

Документирование рекламных расходов в целях налогообложения.

Чтобы отнести затраты на проведение рекламных акций к расходам для исчисления налога на прибыль, бухгалтеру необходимо оценить, направлено ли данное мероприятие на привлечение внимания к деятельности организации со стороны неопределенного круга лиц. Для этого необходимо разобраться, можно ли перечислить всех лиц, для которых предназначено распространение информации.

Итак, если предметы (сувениры, образцы продукции) с символикой организации распространяются в связи с необходимостью осуществления компанией своей деятельности, то это мероприятие — реклама, а соответствующие расходы — рекламные.

Для того чтобы сувениры, на которых имеется символика организации, можно было учесть как затраты на рекламу, следует соблюсти следующие условия:

» цель проводимого мероприятия должна быть сформулирована в распоряжении руководства. Однако в нем не должно фигурировать упоминание того, что мероприятие по раздаче подарков будет закрытым (например, раздача сувениров будет происходить на территории партнеров организации). Более того, должен отсутствовать список одаряемых лиц, которым предназначены подарки с эмблемой организации. Данный аргумент подтвердит, что информация о лице и товарах направлена неопределенному кругу лиц, и потому такие расходы можно считать расходами на рекламу. Обратите внимание: раздача сувениров сотрудникам компании не относится к рекламе! Например, такая формулировка — «сувениры с логотипом компании (бейсболки) предназначены для распространения среди покупателей продукции, впервые заключающих договор купли-продажи»;

» в первичных документах, отражающих выбытие вручаемых сувениров, достаточно указывать только их стоимость и количество;

» в качестве первичных документов, подтверждающих произведенные рекламные расходы, может выступать отчет лица, ответственного за распространение рекламной продукции, о количестве и стоимости рекламной продукции, розданной в течение месяца.

Расходы на рекламу для целей налогообложения прибыли

Все расходы на рекламу для целей налогообложения прибыли делятся на два вида (п. 4 ст. 264 НК РФ):

— ненормируемые, которые учитываются для целей налогообложения прибыли в полном размере;

— нормируемые — учитываются в размере, не превышающем 1 процент выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и акцизов.

Затраты на рекламу в налоговом учете включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Без каких-либо ограничений в качестве расходов признаются затраты:

— на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передачи по радио и телевидению) и Интернет (подробнее о том, как учесть такие расходы, читайте статью «Реклама в СМИ» на стр. 53);

— на световую и другую наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

— на участие в выставках, ярмарках, экспозициях;

— на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

— на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых фирмой, или же о самой фирме;

— на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании на выставках.

Все остальные рекламные расходы учитываются в составе прочих расходов в сумме, которая не должна превышать 1 процент выручки от реализации. Кроме того, нормируются суммы затрат на приобретение или изготовление призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний.

Таким образом, стоимость сувенирной продукции, содержащей символику организации и передаваемой в соответствии с обычаем делового оборота в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества представителям других организаций или покупателям физическим лицам, учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве расходов на рекламу в размере, не превышающем 1 процент выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и акцизов.

Начисление НДС по безвозмездной передаче рекламных материалов

Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

На основании п. 1 ст. 39 НК РФ в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, реализацией товаров является передача на безвозмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что операции по реализации товаров на территории РФ на безвозмездной основе признаются объектом обложения НДС.

Таким образом, безвозмездную раздачу рекламно-сувенирной продукции в ходе проведения рекламных акций следует рассматривать в целях применения НДС как безвозмездную передачу товаров, за исключением одного момента.

В соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., освобождается от налогообложения. Что касается более дорогой рекламной продукции, то она должна облагаться НДС. На это, в частности, обращено внимание налогоплательщиков в Письме Минфина РФ от 14.04.2008 N 03-07-11/144.

С рыночной стоимости рекламных материалов по общему правилу должен быть исчислен налог (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок определения налоговой базы указан в п. 2 ст. 154 НК РФ — рыночная стоимость рекламных материалов без учета НДС. Если же определить ее возможности нет, то по правилам ст. 40 НК РФ для расчета налоговой базы берется величина затрат организации на изготовление рекламных материалов.

Специально для рекламных материалов из общей нормы по налогообложению безвозмездной передачи ТМЦ сделано исключение: освобождается от обложения НДС передача рекламных материалов, стоимость которых не превышает 100 руб. (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). Одновременно нужно помнить, что «входной» НДС по этим материалам вычету не подлежит (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Установленная величина 100 руб. уже включает в себя «входной» НДС, это «неочищенная» стоимость единицы рекламной продукции. Иначе говоря, норматив без НДС будет 84 руб. 75 коп. за единицу (если НДС поставщик исчислил по ставке 18%) либо 90 руб. 90 коп. (если НДС — 10%).

Для организаций, которые отдельно закупают изделия и отдельно оплачивают работы по нанесению на них своего логотипа, рекламных надписей и пр., рассматриваемый норматив (100 руб.) необходимо сравнивать с полной суммой всех перечисленных затрат, приходящейся на единицу товара.

Когда НДС со стоимости переданных рекламных сувениров не начисляется, необходимо постоянно контролировать затраты на их приобретение. Если в каком-либо налоговом периоде затраты превысят 5% всех производственных расходов, то придется по пропорции делить «входной» НДС по общехозяйственным расходам. Ведь эти расходы нельзя отнести однозначно к рекламе или однозначно к производству. В противном случае организация потеряет право на вычет всего «входного» НДС и также не сможет включить его в расходы для целей налогообложения прибыли: при отсутствии раздельного учета сумма НДС вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включается. Налогоплательщик имеет право не применять данные положения к тем налоговым периодам, в которых доля расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК РФ).

На практике многие бухгалтеры для снижения трудоемкости и унификации учетных процедур не пользуются данным положением, т.е. облагают налогом все без исключения операции и, соответственно, весь «входной» НДС учитывают в расчетах сумм налоговых вычетов. Но такой порядок допустим только в случае подачи в налоговые органы заявления по отказу от льготы (п. 5 ст. 149 НК РФ). Если этого сделано не будет, при налоговом контроле к организации могут быть предъявлены санкции за завышение налоговых вычетов.

НДФЛ при передаче рекламных материалов

Для целей исчисления НДФЛ рекламные мероприятия нужно разделить на два вида: конкурс и обычные рекламные подарки. И там, и там участникам — физическим лицам что-то бесплатно выдается, но вот налоговые последствия будут разными.

Рекламный конкурс предполагает, что для получения приза его участники — физические лица должны предпринять какие-то активные действия: придумать рассказ, нарисовать рисунок, сделать фото и прислать их организатору. Доходы в виде стоимости призов за участие в рекламных конкурсах не облагаются НДФЛ, если за год она не превышает 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ). Для организации это означает, что при выдаче любого приза за рекламный конкурс стоимостью менее 4000 руб. она не исчисляет НДФЛ. Если приз дороже 4000 руб., то налог исчисляется с разницы (т.е. с суммы, превышающей 4000 руб.) и ставка при этом составляет 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). Однако чаще всего у организатора рекламного конкурса отсутствует возможность удержать налог, тогда он обязан письменно сообщить об этом (п. 4, 5 ст. 226 НК РФ), представив в свою налоговую инспекцию справку о доходах физического лица по установленной форме.

Обычные рекламные подарки — подарки, для получения которых их получателю — физическому лицу не надо делать ничего. Обложение доходов от их получения аналогично призам по рекламным конкурсам (до 4000 руб. не облагаются, свыше — налог исчисляется с суммы превышения, о невозможности удержания налоговые органы информируются в том же порядке), отличием будет только налоговая ставка — 13%. При этом Минфин России особо отметил, что разного рода полиграфическая продукция: каталоги, буклеты и т.д. — НДФЛ не облагается, так как не приносит их получателю экономической выгоды (см., например, письмо от 5 октября 2005 г. N 03-05-01-04/283).

Учет рекламных материалов

На практике с необходимостью построения системы учета рекламных материалов сталкиваются многие компании. Под рекламными материалами понимаются товарно-материальные ценности (ТМЦ), которые организация приобретает для передачи своим партнерам, реальным и потенциальным покупателям с целью привлечь интерес к самой организации, ее торговым маркам (брендам) или реализуемым ею товарам (работам, услугам). Конкуренция и необходимость завоевать или отстоять свою долю рынка заставляют организации проводить все более изощренные маркетинговые мероприятия, так называемые промо-акции — акции, направленные на продвижение на рынок. Иными словами, первое, что должен выяснить бухгалтер, — цель распространения (раздачи) приобретенных ТМЦ.

Рекламные материалы как объект учета

Если целью распространения (раздачи) ТМЦ является промо-акция, то расходы по раздаче ценностей следует рассматривать как расходы на продажу, поскольку согласно Инструкции по применению Плана счетов в организациях, занимающихся промышленной и иной производственной деятельностью, на счете 44 «Расходы на продажу» отражаются, в частности, расходы на рекламу и другие аналогичные по назначению расходы. Отнесение таких затрат в состав расходов по обычным видам деятельности (дебет счета 20 «Основное производство») либо в состав управленческих расходов (дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы») ошибочно, так как приводит к неправильному формированию показателей отчета о прибылях и убытках: все расходы по содействию сбыту продукции (работ, услуг) должны группироваться в соответствующей статье «Коммерческие расходы» отчета о прибылях и убытках (форма N 2), а не по каким-либо иным строкам отчета.

Причина довольно распространенной на практике ошибки заключается в том, что решение о включении затрат на рекламу в общехозяйственные расходы может быть «почерпнуто» исходя из определения последних, согласно которому общехозяйственные расходы — это расходы на нужды управления, не связанные непосредственно с производственным процессом (Инструкция по применению Плана счетов). Кстати, ни в одном документе системы нормативного регулирования бухгалтерского учета определения понятия «управленческие расходы» нет, равно как нет и определения коммерческих расходов.

Если же цель раздачи ТМЦ — мероприятие социального характера (поздравление ветеранов, поздравление с праздниками и юбилеями, награждение лучших по профессии, победителей спортивных соревнований или иное мероприятие), направленное не на стимулирование продвижения продукции на рынок, а на мотивацию работников организации или формирование ее социального имиджа, в этом случае расходы следует рассматривать как прочие (п. 11 ПБУ 10/99).

Однако налогообложение данных операций строится несколько иначе. Дело в том, что в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, можно отнести не все расходы по промо-акциям, а только те из них, которые понесены в рамках рекламных акций. Причем понятие рекламы должно соответствовать определению, данному Федеральным законом от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон о рекламе). Иначе говоря, не все учтенные по счету 44 расходы на передачу ТМЦ в рамках промо-акций могут быть признаны рекламными расходами для целей налогообложения прибыли.

Итак, приобретаемые ТМЦ квалифицированы бухгалтером именно как рекламные материалы, поэтому их приобретение отражается следующими проводками:

Д 10 «Материалы» — К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражено поступление рекламных материалов (на основании первичных документов, общепринятых для оформления поступления ТМЦ);

Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — К 60 — отражен «входной» НДС (на основании счета-фактуры поставщика).

Таким образом приходуются рекламные каталоги и брошюры, листовки, майки, кепки, ручки, воздушные шарики и т.д.

Подчеркнем, что в проводках используется именно счет 10, но не счет 41 «Товары». Дело в том, что товары — это часть материально-производственных запасов, предназначенная для продажи (п. 2 ПБУ 5/01). Другими словами, предполагается, что приобретаемые ТМЦ будут реализованы в рамках торговой предпринимательской деятельности, направленной на извлечение прибыли (проданы дороже, чем приобретены). Раздача рекламных материалов не предполагает не только извлечения прибыли, но даже окупаемости понесенных на приобретение или изготовление затрат.

Тем не менее можно возразить, что эти активы нельзя назвать и материалами, поскольку материалы — это ТМЦ, которые после некоторой обработки и переработки формируют готовую продукцию. Дело в том, что на счете 10 отражаются не только материалы, но и другие группы ТМЦ, готовую продукцию не формирующие, — например, запчасти, тара, инвентарь. На этом счете отражаются и такие ТМЦ, которые без какой-либо переработки выдаются покупателям: в транспортной организации — типографские бланки билетов, в организации связи — карты экспресс-оплаты, в туристической компании — типографские бланки путевок, в любой торговой компании — дисконтные карты, дающие покупателю право на получение скидок, и т.д.

Поэтому отражение рекламных материалов по данному счету и, соответственно, в строке «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» бухгалтерского баланса (форма N 1) более оправданно, чем по строке «Товары». Однако формирующий отчетность бухгалтер в случае существенности данных запасов и полезности выделения информации о них для пользователя отчетности может не только раскрыть эту информацию в пояснительной записке к отчетности, но и отразить стоимость рекламных материалов в специальной самостоятельной строке баланса, отдельно и от сырья, и от товаров, но, конечно, в статье «Запасы».

При отражении в учете операций по раздаче рекламных материалов на практике очень распространена ошибка по построению схемы проводок аналогично реализации ТМЦ. Причина в том, что согласно ст. 39 НК РФ безвозмездная передача (которая возникает при раздаче рекламных материалов) признается для целей налогообложения их реализацией. Вот и пытаются бухгалтеры отразить в этом случае прочие доходы следующим образом:

Д 91 «Прочие доходы и расходы» — К 10 (41) — списаны ТМЦ;

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — К 91 — отражена реализация ТМЦ;

Д 44, 91 — К 76 — списан «виртуальный» дебитор.

Такой подход ведет к нарушению норм п. 2 ПБУ 9/99), поскольку никакого «увеличения экономических выгод в результате поступления активов» при бесплатной раздаче не происходит. Но порой бывает, что бухгалтерский учет искажается сознательно, чтобы по кредиту счета 91 сформировать налоговую базу. Результат один — изменение данных отчета о прибылях и убытках на суммы несуществующих прочих доходов и расходов (правда, окончательный финансовый результат в этом случае не искажается).

Правильная схема проводок очень проста:

Д 44 — К 10 — списаны на счет коммерческих расходов рекламные материалы, распространенные в рамках промо-акций.

При этом на практике можно столкнуться и с более сложным ее вариантом:

Д 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — К 10 — переданы рекламные материалы для раздачи сотрудникам организации (на основании требований-накладных, лимитно-заборных карт и пр.), которые будут распространять их в ходе промо-акции на выставке, в супермаркете или иных общественных местах;

Д 44 — К 71 — утверждены акты на списание рекламных материалов, последние списаны с подотчетных лиц на коммерческие расходы;

Д 10 — К 71 — отражен возврат нераспространенных рекламных материалов.

Признание расходов для целей налогообложения прибыли и»входной» НДС по рекламным материалам

Однако вернемся к проблемам налогообложения, ведь не зря же ранее была упомянута ст. 39 Налогового кодекса РФ. Выделенный на счете 19 НДС может быть предъявлен к налоговым вычетам при наличии счетов-фактур и факта оприходования рекламных материалов (ст. 179 НК РФ). При этом расходы на их приобретение признаются в периоде их распространения и являются нормируемыми рекламными расходами (п. 4 ст. 264 НК РФ). Поэтому к вычету может быть предъявлена не вся учтенная на счете 19 сумма НДС, а только ее часть, приходящаяся на расходы, укладывающиеся в норматив. Оставшаяся часть НДС (сверх норматива) возмещению не подлежит и на практике учитывается двумя способами.

Первый вариант: НДС по сверхнормативным расходам на рекламу списывается в дебет счета 44, так как организации, и прежде всего маркетологу, нужно видеть полную сумму издержек на проведенную промо-акцию, т.е. включая невозмещаемый «сверхнормативный» НДС. Правда, в этом случае необходимо предусмотреть в налоговых регистрах исключение данного НДС из расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, т.е. в налоговом учете данные издержки в качестве рекламных расходов не признаются.

Второй вариант более распространен: для минимизации разниц между бухгалтерским и налоговым учетом невозмещаемый НДС списывается в состав прочих расходов.

Тем не менее еще не все налоговые проблемы решены: надо определить, как поступить, если НДС, ранее являвшийся «сверхнормативным», в следующих месяцах (в связи с ростом объема выручки) становится «нормативным», поскольку выручка считается нарастающим итогом и, соответственно, сумма в размере 1% выручки постоянно растет (п. 3 ст. 317 НК РФ).

Исходя из действующих норм НК РФ, в этом случае можно будет подать корректировочную декларацию по НДС за период, в котором налоговые вычеты осуществлены не в полном размере, а в бухгалтерском учете часть суммы списать со счета 19 на счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Таким образом, организации следует не торопиться списывать «сверхнормативный» НДС на счет 44 или 91, а делать это только тогда, когда возможность его принятия в состав налоговых вычетов будет полностью исключена, т.е. перед составлением годовой отчетности, когда вся сумма выручки за отчетный год и, соответственно, 1% от нее уже известны.

Если же организация совершает одновременно облагаемые и не облагаемые НДС операции и размещает на рекламных материалах свой общий логотип, т.е. получается, что реклама относится к обоим видам деятельности, то алгоритм расчета налоговых вычетов еще более усложняется. Сначала рассчитывается пропорция, исходя из которой налог делится на сумму 1, которую потенциально можно принять к вычету, и сумму 2, включаемую в стоимость рекламных материалов (пропорция по соответствующим объемам выручки). И только после этого сумму 1 распределяют на «нормативный» и «сверхнормативный» НДС в зависимости от размера выручки, а «входной» НДС, включаемый в стоимость товаров (работ, услуг), учитывается при исчислении предельной величины расходов на рекламу.

Пример. Организация приобрела рекламные материалы на сумму 35 400 руб. (в том числе НДС — 5400 руб.). В этом отчетном периоде выручка от реализации, облагаемая НДС, составила 1 416 000 руб. (т.е. 1 200 000 без НДС), не облагаемая НДС — 400 000 руб.

Рассчитаем пропорцию для распределения между облагаемой и необлагаемой деятельностью:

1 200 000 руб. : (1 200 000 руб. + 400 000 руб.) = 0,75;

400 000 руб. : (1 200 000 руб. + 400 000 руб.) = 0,25.

Рассчитаем суммы 1 и 2:

5400 руб. х 0,75 = 4050 руб.;

5400 руб. х 0,25 = 1350 руб. (включается в стоимость рекламных материалов).

Определим предельный норматив:

(1 200 000 руб. + 400 000 руб.) х 1% = 16 000 руб.

Если рекламные материалы розданы в том же периоде, рекламные расходы для целей налогообложения прибыли составили 16 000 руб. Далее рассчитываются:

общая сумма рекламных расходов — 30 000 руб. + 1350 руб. = 31 350 руб.;

налоговый вычет по НДС — 4050 руб. х 16 000 руб. : 31 350 руб. = 2 067 руб.

Если впоследствии выручка организации будет расти, можно будет делать соответствующие расчеты для целей исчисления рекламных расходов по налоговой базе по налогу на прибыль и для подачи корректировочных деклараций по увеличению налоговых вычетов по НДС.

Когда рекламные материалы раздаются непосредственно на выставке, очень часто допускается ошибка, что и их стоимость, так же как и затраты по участию в выставке, относятся к ненормируемым. Это не так. Если в ходе выставки бесплатно раздаются сувениры или проводится дегустация продукции, такие расходы уже будут нормироваться. Иными словами, нужно четко отделять расходы на участие в выставке (например, регистрационный взнос за участие, аренда оборудования для стенда) от других рекламных расходов.

Кроме того, мало «уложиться» в норматив. Любые расходы для целей налогообложения прибыли еще нужно экономически обосновать (ст. 252 НК РФ). А это значит, что, во-первых, все промо-акции должны быть спланированы и спрогнозирован их эффект (что должно быть соответствующим образом задокументировано в бизнес-планах, презентациях, служебной переписке и т.д.). Во-вторых, количество и стоимость использованных в ходе промо-акций рекламных материалов должно быть задокументировано актами на списание и как минимум сопоставимо со здравым смыслом.

На нашем сайте: консультации аудиторов — архив 2005-08

Как правильно бюджетному учреждению отразить в учете приобретение и списание сувенирной продукции, предназначенной для последующего дарения или награждения (бухгалтерские проводки с указанием подстатьи КОСГУ)?

15 октября 2019

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы на приобретение сувенирной продукции относятся на подстатью 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения» КОСГУ с отражением на счете бухгалтерского учета счета 0 105 00 000 «Материальные запасы».

Обоснование вывода:
С 2019 года согласно прямым нормам п. 11.4.8 Инструкции N 209н расходы на приобретение подарочной, сувенирной продукции, а также иных материальных ценностей в целях награждения, дарения относятся на подстатью 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения» КОСГУ.
Принимая во внимание положения федерального стандарта «Концептуальные основы_», Инструкции N 157н, приобретенные учреждением материальные ценности, поступившие на склад, являются активом и подлежат отражению на балансе на соответствующих счетах Рабочего плана счетов бухгалтерского учета. Кроме того, в письме Минфина России от 14.03.2019 N 02-06-10/16864 также было указано, что приобретенная учреждением подарочная, сувенирная продукция, поступившая на склад, является активом и подлежит отражению на балансе на соответствующих счетах Рабочего плана счетов бухгалтерского учета (в данном случае — счет 105 36 «Прочие материальные запасы — иное движимое имущество учреждения»).
При этом следует отметить, что согласно п. 345 Инструкции N 157н подарочная и сувенирная продукция подлежит отражению на забалансовом счете 07 «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры».
В связи с этим письмом Минфина России от 26.04.2019 N 02-07-07/31230 был определен порядок применения забалансового счета 07 «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры» во взаимосвязи с балансовым счетом 105 36 «Прочие материальные запасы — иное движимое имущество учреждения», а именно:
— с момента выдачи с мест хранения ценных подарков (сувенирной продукции) работнику учреждения, ответственному за вручение ценных подарков (сувенирной продукции), указанные материальные ценности отражаются на забалансовом счете 07 «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры» до момента их передачи (вручения);
— в случае если порядок проведения торжественных и протокольных мероприятий, утвержденный субъектом учета, не предусматривает хранение ценных подарков (сувенирной продукции), в бухгалтерском учете по факту одновременного представления работником учреждения, ответственным за приобретение указанных материальных ценностей, а также за вручение ценных подарков (сувенирной продукции), документов, подтверждающих приобретение и вручение ценных подарков (сувенирной продукции), информация о таких материальных ценностях на забалансовом счете 07 «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры» не отражается. В этом случае стоимость подарков (сувенирной продукции) по факту поступления одномоментно относится на расходы текущего финансового периода (по дебету счета 0 401 20 272 «Расходы материальных запасов текущего финансового года»).
Вместе с тем в настоящее время каких-либо исключений для случаев, когда ответственное за приобретение и вручение подарков лицо одновременно представило документы, подтверждающие приобретение и вручение ценных подарков (сувениров) в целях отражения на забалансовом счете 07 ни Инструкцией N 157н, ни нормами федеральных стандартов не предусмотрено. Согласно нынешней редакции Инструкции 157н подарки и сувениры в конце концов должны, как и в прошлые годы, оказаться на забалансовом счете 07. Поэтому если подобный порядок будет использован в учреждении, то его следует утвердить в своей учетной политике.
Таким образом, в бухгалтерском учете операции по поступлению и выбытию сувенирной продукции, с учетом норм Инструкции N 157н и Инструкции N 174н, могут быть отражены следующими бухгалтерскими записями:
1. Дебет 0 105 36 349 Кредит 0 302 34 73Х — принята к учету сувенирная продукция на основании документов, полученных от поставщика;
2. Дебет 0 302 34 83Х Кредит 0 201 11 610, увеличение счета 18 (КВР 244, КОСГУ 349) — погашена задолженность перед поставщиком;
3. Дебет 0 401 20 272 (0 109 00 272) Кредит 0 105 36 449 — отражено списание сувенирной продукции в момент выдачи ее со склада работнику, ответственному за организацию мероприятия;
Одновременно сумма выданных ответственному лицу сувенирной продукции отражается в качестве увеличения по забалансовому счету 07.
4. Уменьшение забалансового счета 07 — списана сувенирная продукция по факту документального подтверждения вручения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Салтыкова Инга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина