Резерв по обесценению финансовых вложений

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

· на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

· в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения (например, при совершении на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости);

· на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных вложений (например, при отсутствии или существенном снижении поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.).

При возникновении ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация проверяет наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Проверка ведется по всем видам финансовых вложений организации, по которым наблюдаются признаки их обесценения.

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов).

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Результаты проверки должно быть подтверждены организацией.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется:

дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений увеличивается и уменьшается финансовый результат (в составе операционных расходов);

повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений уменьшается и увеличивается финансовый результат (в составе операционных доходов);

финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, то сумма ранее созданного резерва под его обесценение относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов).

При выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под их обесценение относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Учет созданных резервов ведется на пассивном счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений”.

Д	Счет 59 » Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги ”	К
Уменьшение резервов	Коррес-пондирую-щий счет	Увеличение резервов	Коррес-пондирующий счет
Списан резерв по финансовым вложениям, более не удовлетворяющим критериям устойчивого существенного снижения стоимости Списан резерв при выбытии финансовых вложений, по которым ранее был создан резерв Корректировка суммы ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений в сторону его уменьшения, если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости		Сальдо – сумма созданных резервов на начало периода Образованы резервы в конце отчетного года Корректировка суммы ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений в сторону его увеличения, если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости Сальдо – сумма созданных резервов на конец периода	— —

В соответствии с НК РФ суммы созданных резервов и суммы возвращенных резервов под обесценение финансовых вложений не учитываются для целей исчисления налога на прибыль.

4. Учет долгосрочных инвестиций

4.1. Понятие долгосрочных инвестиций и задачи их учета

Под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи.

Долгосрочные инвестиции связаны с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих организаций и объектов непроизводственной сферы; приобретением основных средств: зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов или их частей; приобретением земельных участков и объектов природопользования; приобретением и созданием активов нематериального характера; расходами на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Задачами бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций являются:

· своевременное, полное и достоверное отражение всех производственных расходов по строительству объектов в разрезе видов затрат и объектов;

· обеспечение контроля за ходом строительства и вводом в действие объектов основных средств;

· правильное определение и отражение инвентарной стоимости объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования, нематериальных активов;

· контроль за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций.

4.2. Синтетический учет долгосрочных инвестиций

Учет долгосрочных инвестиций регламентируется положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, положениями «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2 /94), «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), «Учет расходов на НИОКР» (ПБУ 17/02) и другими нормативными документами.

Объектами долгосрочных инвестиций являются объекты основных средств и нематериальных активов.

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по субсчетам: 08-1 «Приобретение земельных участков», 08-2 «Приобретение объектов природопользования», 08-3 «Строительство объектов основных средств», 08-4 «Приобретение объектов основных средств», 08-5 «Приобретение нематериальных активов», 08-8 «Выполнение НИОКР» и др.

Д	Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»	К
Увеличение вложений	Коррес-пондирующий счет	Уменьшение вложений	Коррес-пондирую-щий счет
Сальдо – остаток незавершенных вложений во внеоборотные активы на начало периода. При подрядном способе выполнения строительно-монтажных работ согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядчиков: стоимость строительных работ стоимость работ по монтажу оборудования При хозяйственном способе выполнения строительно-монтажных работ фактически произведенные затраты: по строительным работам по монтажу оборудования Стоимость оборудования, сданного в монтаж: приобретенного застройщиком транспортно-заготовительные расходы приобретенного подрядчиком Стоимость оборудования, не требующего монтажа, инструментов, инвентаря Прочие капитальные затраты Стоимость отдельных объектов основных средств – без строительства Стоимость земельных участков и объектов природопользования Стоимость нематериальных активов: приобретаемых создаваемых своими силами Расходы на НИОК и ТР: проводимых подрядным способом проводимых своими силами Сальдо – остаток незавершенных вложений во внеоборотные активы на конец периода.	— 10, 70, 69, 60, 76… 10, 70, 69, 60, 76… 10, 70, 69… 10,70,69 —	Приемка законченных строительством объектов (зданий, сооружений, оборудования, требующего монтажа): выполненных подрядным способом выполненных хозяйственным способом оборудования, не требующего монтажа инструментов, инвентаря, учтенных в затратах Приемка отдельных объектов основных средств Приемка земельных участков и объектов природопользования Приемка нематериальных активов Приемка НИОК и ТР	01,10

По дебету соответствующих субсчетов счета 08 отражаются фактически произведенные затраты по объектам долгосрочных инвестиций. Общая сумма затрат по каждому объекту долгосрочных инвестиций представляет собой его инвентарную стоимость. При вводе в эксплуатацию (постановке на учет) объекта долгосрочных инвестиций инвентарная стоимость данного объекта списывается с кредита счета 08 (соответствующего субсчета) в дебет счетов, учитывающих конкретные объекты: 01 – основные средства, 04 – нематериальные активы, расходы на НИОКР.

Учет долгосрочных инвестиций в основные средства изложен в гл. 6, в нематериальные активы – в гл. 7, в расходы на НИОКР – в гл. 7.

КОРАБЕЛЬНЫЙ ГАЗОТУРБИННЫЙ ДВИГАТЕЛЬ ДТ-59
SHIP GAS TURBINE ENGINE DT-59

22.03.2016

Кронштадтский морской завод подготовил к отгрузке отремонтированный газотурбинный двигатель заказчику ОАО «Центр Судоремонта «Дальзавод». Корабельный газотурбинный двигатель ДТ-59 поступил на завод в июне 2015 года для прохождения среднего ремонта, в январе-феврале 2016 прошел испытания на специальном стенде. Соответствие параметров готового двигателя характеристикам, заложенным в техническом задании, подтвердилось.
Это первый из двух корабельных ГТД, предназначенных для дальневосточных судоремонтников, и из девяти, находящихся в настоящее время в ремонте на Морском заводе в рамках государственного заказа.
Программа ремонта газотурбинных двигателей для ВМФ утверждена на срок до 2024 года. За Морским заводом закреплен ремонт двигателей ДЕ59, ДТ59, ДК59, ДО63, а также ГТД последующих поколений, и двигателей отечественного производства.
Кронштадтский морской завод

КРОНШТАДТСКИЙ МОРСКОЙ ЗАВОД
20.04.2016

10 апреля Кронштадтский морской завод (входит в состав ОСК) в рамках выполнения государственного заказа отгрузил Северному флоту отремонтированный газотурбинный двигатель.
Корабельный газотурбинный двигатель ДТ-59 поступил на завод весной 2015 года для прохождения среднего ремонта. В процессе ремонта двигатель полностью перебирается. Демонтированные с роторов компрессорные и турбинные лопатки подвергаются дефектации неразрушающими методами контроля, осуществляется их обработка и полировка, проводятся операции для повышения прочности. Производится балансировка роторов, проверка соосности узлов двигателя и другие операции. В марте 2016 вновь собранный двигатель успешно прошел заводские испытания.
Это второй из морских двигателей, отремонтированных Кронштадтским заводом в нынешнем году. Первый был предназначен для дальневосточных судоремонтников. К испытаниям в ближайшее время готовятся третий и четвертый двигатели. В настоящее время в ремонте на Морском заводе в рамках государственного заказа находятся еще пять газотурбинных двигателей.
ОСК

КРОНШТАДТСКИЙ МОРСКОЙ ЗАВОД

КОРАБЕЛЬНЫЙ ГАЗОТУРБИННЫЙ ДВИГАТЕЛЬ ДТ-59
СПБ «Машпроект» в 1970 завершило отработку двигателей М-62 и ДТ-59, что обеспечило проведение в 1971 году испытаний агрегатов М-7К и М-5Е на полные параметры. Оба агрегата получили высокую оценку специалистов Военно-морского флота.
Для корабля проекта 1135 был создан агрегат М-7 в составе двух маршевых ГТД по 6000 л.с. и двух форсажных ГТД по 18000 л.с.
Агрегаты М-5 и М-7 не имеют аналогов в мировой практике, в них впервые были внедрены реверсные силовые турбины, двухскоростные редукторы, межредукторная передача, быстродействующие шинно-пневманические муфты и ряд других прогрессивных технических решений. За создание газотурбинных двигателей и агрегатов второго поколения М-5 и М-7 большая группа специалистов судостроительной промышленности и ВМФ в 1974 г. была удостоена Государственной премии СССР. Лауреатами премии стали В.И. Романов, А.М. Агранович, Л.У. Батырев, Ф.Ф. Беляев, В.Я. Григоренко, В.В. Гартвиг, В.П. Коновалов, Б.Ю. Тлехас, Е.В. Петров, К.М. Василец, Н.А. Клименко, В.Ф. Урусов.
Энергетическая установка для крейсера проекта «Атлант» водоизмещением 11500 т, состоит из двух агрегатов. В агрегат входят форсажная и маршевая установки. Форсажная установка состоит из двух всережимных реверсивных двигателей (ФД) типа, работающих на суммирующий нереверсивный редуктор (ФР). Маршевая установка состоит из всережимного реверсивного маршевого двигателя (МД) типа ДС71 (модификация UGT 6000), нереверсивного редуктора (МР) и паровой турбины (ПТ), работающей от котла-утилизатора МД.

ДТ59 представляет из себя трехвальный ГТД, на нем установлена осевые компрессоры (КНД -7 ступеней, КВД – 9 ступеней, Камера сгорания – трубчато-кольцевая, прямоточная, 10 трубная, турбины компрессоров – осевые, двуступенчатые, силовая турбина – осевая, 2 и 3 ступени.
Запуск – раскруткой ротора ТКНД тремя электростартерами переменного тока длительной мощностью по 30 кВт каждый

ХАРАКТЕРИСТИКИ

У организации-эмитента может произойти обесценение финансовых вложений. Рассмотрим порядок создания и изменения резерва под обесценение финансовых вложений в учете, а также отражения информации в отчетности

25.08.2016 Елена Щербачева, заместитель директора департамента развития и стандартизации учетных процессов компании «ФБК»

Прежде чем перейти к определению понятия «обесценение финансовых вложений», необходимо напомнить, что для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

• финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (ценные бумаги, котирующиеся на рынке ценных бумаг);
• финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется (ценные бумаги, не имеющие котировок на рынке ценных бумаг).

Для реализации требования осмотрительности финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражают в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по этой рыночной стоимости. Финансовые вложения, по которым нельзя определить их текущую рыночную стоимость, отражают по справедливой стоимости через механизм создания резерва под обесценение.

Создание резерва под обесценение финансовых вложений

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые компания рассчитывает получить от этих финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

У организации, выпустившей ценные бумаги (организации-эмитента), может произойти обесценение финансовых вложений при:

• наличии признаков банкротства либо объявлении ее банкротом;
• наличии информации об отзыве лицензии по основному виду деятельности;
• отрицательной величине чистых активов или невыполнении установленных законодательством требований в отношении чистых активов;
• значительных убытках от основной деятельности;
• отсутствии или существенном снижении поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

В случае возникновения одной из перечисленных ситуаций компания осуществляет проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости (обесценения) финансовых вложений. Такую проверку, а также корректировку суммы созданного в предыдущих отчетных периодах резерва под обесценение финансовых вложений компания проводит по всем финансовым вложениям, по которым наблюдаются признаки их обесценения, с периодичностью один раз в год по состоянию на 31 декабря отчетного года. При этом она должна обеспечить документальное подтверждение результатов указанной проверки.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

• на отчетную дату (например, на 31 декабря отчетного года) и на предыдущую отчетную дату (например, на 31 декабря предыдущего года) учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
• в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости этих финансовых вложений.

Учетная стоимость финансовых вложений — это стоимость финансовых вложений, по которой они отражаются в бухгалтерском учете.

Расчетная стоимость финансовых вложений — стоимость, определяемая на основе расчета, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухучете (учетная стоимость), и суммой устойчивого существенного снижения.

Расчетная стоимость финансовых вложений определяется в процессе проведения ежегодной инвентаризации активов, имущества и обязательств на основании данных анализа отчетности и иной информации по этим финансовым вложениям за отчетный год по сравнению с аналогичными данными на начало года.

Расчетная стоимость определяется на основе результатов оценки, проведенной независимым оценщиком, если такая оценка проводилась, либо на основании иных методик расчета, установленных компанией в своей учетной политике (например, на основе анализа цен по сделкам, заключаемым вне организованного рынка ценных бумаг, если информация о таких ценах общедоступна).

В итоге если проверка на обесценение финансовых вложений подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то компания обязана образовать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Резерв под обесценение финансовых вложений может быть создан в размере:

1. всей суммы учетной стоимости финансовых вложений — в случае полной уверенности о невозможности реализации (погашения, возврата) этих финансовых вложений, по причинам введения процедуры банкротства или иным основаниям;
2. суммы учетной стоимости за вычетом расчетной стоимости финансовых вложений — в случае наличия информации о банкротстве организации-эмитента, отзыве у нее лицензии, снижении стоимости чистых активов или иной информации, подтверждающей устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений.

Корректировка и списание резерва под обесценение финансовых вложений

Как и в случае с резервами под снижение стоимости МПЗ, изменение ранее признанного резерва под обесценение финансовых вложений может происходить в случаях:

• корректировки резерва;
• списания резерва.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата, что отражается в учете записью Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений».

Когда по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата.

Если на основе имеющейся информации компания приходит к выводу о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого снижения стоимости, то отражается восстановление в полной сумме созданного ранее резерва под указанные финансовые вложения.

При прекращении признания финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение указанных финансовых вложений относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов) того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

В последних трех случаях операции отражаются в учете записью Дебет 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» Кредит 91-1 «Прочие доходы».

Резерв под обесценение финансовых вложений в отчетности

По строке бухгалтерского баланса 1170 «Финансовые вложения» (предполагается, что финансовые вложения, подлежащие обесценению, как правило, долгосрочного характера и в бухгалтерском балансе показываются в составе внеоборотных активов) в части финансовых вложений, по которым не определяется их рыночная стоимость, эти вложения отражаются по учетной стоимости за вычетом суммы резерва, созданного под их обесценение и учтенного по счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

В упрощенном виде (в упрощенной схеме не рассматривается использование в составе финансовых вложений таких счетов, как счет 55 «Специальные счета в банках» и 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» как долгосрочного, так и краткосрочного характера) расчет строки 1170 «Финансовые вложения» в бухгалтерском балансе может быть представлен следующим образом:

Строка 1170 «Финансовые вложения» = Дебетовое сальдо по счету 58 (аналитика «Долгосрочные финансовые вложения») — Кредитовое сальдо по счету 59

В бухгалтерской отчетности в части финансовых вложений, по которым не определяется их рыночная стоимость, подлежат раскрытию с учетом требования существенности как минимум данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:

• вида финансовых вложений;
• величины резерва, созданного в отчетном году;
• величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода;
• сумм резерва, использованных в отчетном году.

В пояснениях к бухгалтерской отчетности для отражения указанной информации предусмотрена таблица 3.1 «Наличие и движение финансовых вложений» (Приложение № 3 к приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н).

В этой таблице в части финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, предусмотрено раскрытие информации по следующим столбцам.

Наименование показателя — указывается состав финансовых вложений по группам, видам, с разбивкой на краткосрочные и долгосрочные, учитываемых по счету финансовых вложений на начало, конец и в течение отчетного периода.

Период — указывается период (отчетный год и предыдущий год).

На начало года — указывается первоначальная (учетная) стоимость финансовых вложений и накопленная корректировка, что для финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, означает величину резерва под обесценение финансовых вложений, созданного на предыдущую отчетную дату.

Изменения за период — указываются стоимость поступивших финансовых вложений, первоначальная стоимость выбывших финансовых вложений и относящаяся к ним часть накопленной корректировки (образованного резерва под обесценение), сумма вновь образованного в отчетном периоде резерва (убытка от обесценения).

На конец периода — указывается сформировавшаяся на конец отчетного периода первоначальная (учетная) стоимость финансовых вложений и сумма резерва под обесценение финансовых вложений с учетом его изменений за отчетный период.

ПРИМЕР

ООО «Инвест» 31.03.2013 приобрело 1000 облигаций, которые были оприходованы на указанную дату по цене их приобретения — 200 руб. за штуку. Облигации не обращаются на ОРЦБ, по ним отсутствует информация об официальных котировках и, соответственно, по ним нельзя определить текущую рыночную стоимость. Срок погашения облигаций — 31.03.2015.

В конце 2013 г. была проведена инвентаризация и на основе анализа цен по сделкам, заключаемым вне ОРЦБ по аналогичным облигациям, определена расчетная цена этих облигаций. Расчетная стоимость составила 140 руб. за штуку.

После проверки на наличие условий устойчивого снижения стоимости облигаций компания принимает решение создать на конец 2013 г. резерв под их обесценение на сумму учетной стоимости за вычетом расчетной стоимости облигаций.

15 января 2014 г. часть облигаций (500 шт.) была реализована по стоимости 150 руб. за штуку.

В конце 2014 г. по результатам проверки на обесценение облигаций выявляется повышение их расчетной стоимости до расчетной стоимости 150 руб. за штуку.

В бухгалтерском учете ООО «Инвест» были сформированы следующие бухгалтерские записи.

На 31.03.2013:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 60

— 200 000 руб. (200 руб. х 1000 шт.) — приобретены облигации.

На 31.12.2013:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 59

— 60 000 руб. ((200 руб. — 140 руб.) х 1000 шт.) — образован резерв под обесценение облигаций на сумму учетной стоимости за вычетом расчетной стоимости финансовых вложений.

На 15.01.2014:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

— 75 000 руб. (150 руб. х 500 шт.) — реализована часть облигаций по цене 150 руб. за штуку;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 58

— 100 000 руб. (200 руб. х 500 шт.) — списана учетная стоимость реализованных облигаций;

ДЕБЕТ 59 КРЕДИТ 91-1

— 30 000 руб. (60 000 руб. х 500 шт. : 1000 шт.) — списан резерв, относящийся к реализованным облигациям.

На 31.12.2014:

ДЕБЕТ 59 КРЕДИТ 91-1

— 5000 руб. ((150 руб. — 140 руб.) х 500 шт.) — корректировка (уменьшение) резерва за счет увеличения расчетной стоимости.

Таким образом, в отчетности ООО «Инвест» за 2014 г. в бухгалтерском балансе по строке 1170 «Финансовые вложения» будут отражены:

— на начало периода — облигации (1000 шт.) как долгосрочные финансовые вложения по учетной стоимости 200 руб. за штуку в сумме 200 000 руб. за минусом образованного в 2013 г. резерва 60 000 руб.

— на конец периода — облигации (500 шт.) как долгосрочные финансовые вложения по учетной стоимости 200 руб. за штуку в сумме 100 000 руб. за минусом образованного и скорректированного в 2014 г. резерва 25 000 руб.

Сумма резерва рассчитана как резерв, оставшийся после списания 500 штук облигаций и скорректированный (уменьшенный) за счет повышения расчетной стоимости в 2014 г.:

К финансовым вложениям относятся, в частности:

• ценные бумаги третьих лиц (акции, облигации, векселя);
• вклады в уставные капиталы других организаций;
• выданные займы;
• дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии (уступки требования).

Финансовые вложения, учитываются на счете 58.

Для учета каждого вида финансовых вложений открываются субсчета к счету 58.

Например, на субсчете 58-2 «Долговые ценные бумаги» учитываются векселя и облигации.

При приобретении финансовых вложений по дебету счета 58 отражается их первоначальная стоимость (затраты на приобретение) в корреспонденции со счетами учета ценностей, переданных в уплату за финансовые вложения (п. 9 ПБУ 19/02).

При выбытии финансовых вложений их стоимость списывается с кредита счета 58 в корреспонденции с субсчетом 91-2 «Прочие расходы».

Пример 1 По договору цессии организация приобрела право требования, возникшее из договора поставки, у первоначального кредитора по цене 500 000 руб.

Величина приобретенного требования (дебиторской задолженности) составляет 800 000 руб.

Должник погашает свое обязательство в установленный договором поставки срок.

В учете организации (нового кредитора — цессионария) приобретение по договору цессии и последующее выбытие денежного обязательства должника следует отразить следующими записями.

При приобретении денежного требования:

Дебет 58 Кредит 76 «Расчеты с цедентом»

— 500 000 руб. — принято к учету денежное требование (основание: договор цессии, акт приемки-передачи документации);

Дебет 76 «Расчеты с цедентом» Кредит 51

— 500 000 руб. — произведена оплата цеденту (основание: выписка банка по расчетному счету).

При получении исполнения от должника:

Дебет 51 Кредит 76 «Расчеты с должником»

— 800 000 руб. — получено исполнение от должника (основание: выписка банка по расчетному счету);

Дебет 76 «Расчеты с должником» Кредит 91-1

— 800 000 руб. — признан прочий доход в сумме оплаты, полученной от должника (основание: договор цессии, бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 91-2 Кредит 68/НДС

— 45 762,72 руб. ((800 000 — 500 000) x 18 : 118) — начислен НДС (основание: счет-фактура);

Дебет 91-2 Кредит 58

— 500 000 руб. — списана первоначальная стоимость выбывшего денежного требования (основание: бухгалтерская справка).

Резерв под обесценение финансовых вложений

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, компания обязана произвести проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, если в их отношении наблюдаются признаки обесценения.

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организации надо образовать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (п. п. 21, 38 ПБУ 19/02).

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

• на отчетную дату и предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;
• в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в сторону ее уменьшения;
• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.

При этом расчетная стоимость определяется как разница между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой их устойчивого снижения.

Создание резерва

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет своих финансовых результатов. Сумма резерва включается в состав прочих расходов.

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Таким образом, величина созданного резерва учитывается на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и относится на финансовые результаты организации в составе прочих расходов (п. 38 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н).

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается как разница между их учетной стоимостью и суммой образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений должна производиться не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Впрочем, организации имеют право производить указанную проверку и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Компанией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки (например, соответствующим актом).

Также можно воспользоваться в данной ситуации готовой методикой, которая применяется в налоговых целях при определении расчетных цен ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ. Эту методику можно найти в Приказе ФСФР России от 09.11.10 № 10-65/пз-н.

Использование резерва

В пункте 39 ПБУ 19/02 установлено, что если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений будет выявлено дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения. Соответственно, опять уменьшается финансовый результат из-за увеличения прочих расходов.

Если же, наоборот, по результатам проверки на обесценение финансовых вложений будет выявлено повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата. Ведь в этом случае увеличивается сумма прочих доходов.

В пункте 40 ПБУ 19/02 определено, каким образом созданный резерв под обесценение должен списываться.

Если на основе имеющейся информации компания может сделать вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, сумма созданного резерва под это вложение включается в состав прочих доходов в конце года.

Если рассматриваемые финансовые вложения будут реализованы, то сумма образованного под них резерва на обесценение также относится на прочие доходы компании и, соответственно, увеличивает ее финансовый результат (прибыль).

Отнесение сумм резерва в состав прочих доходов нужно произвести в конце того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись:

Дебет 59 Кредит 91.

Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому резерву и по каждой группе финансовых вложений.

Резерв и бухгалтерская отчетность

Согласно пункту 42 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию с учетом требования существенности данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:

• вида финансовых вложений;
• величины резерва, созданного в отчетном году;
• величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода;
• сумм резерва, использованных в отчетном году.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Налог на прибыль организаций

Сумма создаваемого в соответствии с законодательством РФ резерва под обесценение ценных бумаг не учитывается в составе расходов для целей налогообложения прибыли, а сумма восстановленного резерва под обесценение ценных бумаг не учитывается в составе доходов (подп. 25 п. 1 ст. 251, п. 10 ст. 270 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Сумма резерва под обесценение финансовых вложений в бухгалтерском учете признается в составе расходов, а в налоговом учете — не признается.

Поэтому при создании указанного резерва в учете возникают постоянная разница (ПР) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.02 №114н).

Возникновение ПНО отражается записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянные налоговые обязательства») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Пример 2 В учете организации в составе финансовых вложений учитываются акции акционерного общества по учетной стоимости 3000 руб. за акцию (стоимость, по которой они были приобретены и отражены в бухгалтерском учете).

Количество акций — 10 000 шт.

Номинальная стоимость акций – 1000 руб.

По данным эмитента, стоимость акций, рассчитанная на основе чистых активов, по состоянию на 31 декабря составляет 1400 руб.

В данном случае учетная стоимость акции на 31 декабря составляет 3000 руб., расчетная – 1400 руб.

Как видим, учетная стоимость акций существенно выше расчетной.

В рассматриваемом примере все условия устойчивого снижения стоимости выполняются, следовательно, возникает необходимость в создании резерва под обесценение финансовых вложений.

Резерв создается на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений.

Указанная разница в пересчете на одну акцию составляет 1600 руб. (3000 — 1400).

Сумма создаваемого резерва — 16 000 000 руб. (1600 руб. x 10 000 шт.).

На сумму создаваемого резерва производится запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»:

Дебет 99 Кредит 68/ПНО

– 3 200 000 руб. (16 000 000 руб. х 20%) — признано ПНО.

Стоимость финансовых вложений, в отношении которых создан резерв, показывается в бухгалтерской отчетности по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение, т. е. в бухгалтерской отчетности за год акции подлежат отражению в сумме 14 000 000 руб. (3000 руб. x 10 000 шт. — 16 000 000 руб.).

Бухгалтерский баланс и финансовые вложения

В бухгалтерском балансе финансовые вложения в зависимости от срока их погашения отражаются как:

• долгосрочные (со сроком погашения более чем через 12 месяцев после отчетной даты) — в разд. I «Внеоборотные активы» по строке 1170;
• краткосрочные (со сроком погашения 12 месяцев после отчетной даты или менее) — в разд. II «Оборотные активы» по строке 1240.

Финансовые вложения, по которым создан резерв, отражаются в бухгалтерском балансе за минусом резерва.

Тенгиз БУРСУЛАЯ, ведущий аудитор ООО «РАЙТ ВЭЙС»

Для целей переоценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

• — финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
• — финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

С первой группой финансовых вложений (по которым не определяется текущая рыночная стоимость) все предельно просто: такие вложения подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, поэтому регулярная переоценка по ним не производится.

Те виды финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, должны отражаться в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости. В рамках ПБУ 19/02 под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, исчисленная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг (п.13 ПБУ 19/02).

Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, то такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки (п.24 ПБУ 19/02).

Пунктом 2 Постановления ФКЦБ России от 24.12.2003 №03-52/пс указано, что при переоценке вложений в ценные бумаги применяется порядок расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев. Таким образом, при переоценке ценных бумаг в соответствии с п.20 ПБУ 19/02 необходимо использовать рыночную цену, исчисленную организатором торговли по методике указанного Постановления.

Основные известные организаторы торговли (фондовая биржа РТС, Московская межбанковская валютная биржа, фондовая биржа «Санкт-Петербург») публикуют как рыночные цены (которые следует использовать в целях переоценки ценных бумаг по бухгалтерскому учету, так как они исчисляются по методике постановления N 03-52/пс), так и средневзвешенные цены ценных бумаг (которые используются при расчете некоторых налогов).

Информация о методике, по которой исчисляется тот или иной публикуемый биржей показатель, размещена на сайтах фондовой биржи РТС (www.rts.ru), Московской межбанковской валютной биржи (www.micex.ru), фондовой биржи «Санкт-Петербург» (www.spbex.ru).

Разницу между первоначальной и текущей рыночной стоимостью следует списывать следующим образом:

Дебет 91/2 — Кредит 58 — списана сумма превышения первоначальной стоимости над рыночной;

Дебет 58 — Кредит 91/1 — списана сумма превышения рыночной стоимости над первоначальной.

Такие корректировки фирма может проводить ежемесячно или ежеквартально. Текущая стоимость обязательно должна быть подтверждена документами. Одновременно следует учесть, что в налоговом учете прирост стоимости акций не облагается налогом на прибыль (пп.24 п.1 ст.251 Налогового кодекса).

Приведем пример отражения изменения стоимости акций в бухгалтерской отчетности:

В декабре 2006 года предприятие приобрело 100 акций ОАО «Х» по 800 руб. за штуку. По состоянию на 31 декабря 2006 года биржевая стоимость одной акции ОАО «Х» составила 815 руб. Прирост стоимости акций составил: (815 руб. — 800 руб.) х 100 акций = 1500 руб.

Бухгалтерская проводка по отражению изменения рыночной цены акций будет следующей:

Дебет 58 — Кредит 91/1 — 1500 руб. — отражен прирост стоимости акций.

Таким образом, в балансе на 31.12.2006г. акции отражены по текущей рыночной стоимости — 81500 руб. (100 шт. х 815 руб.). В отчете о прибылях и убытках показан операционный доход в сумме 1500 руб.

Переоценка финансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится согласно ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

В соответствии с п.7. ПБУ 3/2000 организации обязаны производить пересчет стоимости только краткосрочных ценных бумаг и средств в расчетах (включая заемные обязательства). Исходя из этого, можно сделать вывод, что переоценка долгосрочных ценных бумаг (акций и других ценных бумаг со сроком погашения более года), а также других видов финансовых вложений (кроме предоставленных займов), стоимость которых выражена в иностранной валюте, не производится в течение всего срока нахождения таких активов на балансе организации.

Статьи 280, 281, 328 и 329 НК РФ, которыми установлен порядок ведения налогового учета и особенности исчисления налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не содержат положений, обязывающих пересчитывать стоимость ценных бумаг, номинированных в валюте, на каждую отчетную дату. Пересчет делается в момент реализации ценной бумаги, в связи, с чем доход делится на две части: доход в виде курсовой разницы и прибыль (убыток) от самой операции купли-продажи.