При доверительном управлении

При передаче имущества в доверительное управление у организации — учредителя управления нередко возникает конфликт с налоговыми органами — инспекция отказывает в вычетах НДС, относящихся к этому имуществу. Приведенные в статье аргументы помогут собственнику отстоять свои интересы.

По договору доверительного управления (ДДУ) имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя) (п. 1 ст. 1012 ГК РФ).

Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество (ст. 1013 ГК РФ).

Сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего.

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляю­щему. А если нет перехода права собственности — нет и реализации (ст. 39 НК РФ). Это значит, сама по себе операция по передаче имущества по ДДУ является операцией, не облагаемой НДС. Между тем одним из условий принятия НДС к вычету является приобретение товаров (работ, услуг) для операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Разберемся, вправе ли компания — учредитель управления принять к вычету НДС по сумме вознаграждения управляющему, по стоимости товаров и материалов, которые она приобретет, к примеру, для ремонта имущества в период действия договора доверительного управления, а также надо ли восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по стоимости имущества, переданного в доверительное управление.

Вознаграждение доверительному управляющему

За свои услуги по управлению имуществом доверительный управляющий получает вознаграждение, размер которого устанавливается в договоре.

Налоговые органы могут отказать учредителю управления в вычете НДС по сумме вознаграждения. Свою позицию налоговики объясняют так. К вычету принимаются суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). При заключении договора доверительного управления не происходит передачи права собственности на имущество, поэтому данная операция не является объектом обложения НДС. Следовательно, по мнению инспекции, применение вычета с выплаченного доверительному управляющему вознаграждения неправомерно. К таким выводам пришел налоговый орган в споре, который рассматривался Президиумом ВАС РФ (постановление от 15.07.2010 № 2809/10). Однако суд с этой позицией не согласился.

ВАС РФ указал, что вознаграждение управляющему — это совершенно отдельный объект налогообложения, и учредитель управления вправе принять к вычету НДС с суммы вознаграждения. Суд привел следующие аргументы.

Учредитель управления (собственник) передал имущество в ДДУ. При этом имущество использовалось для осуществления операций, облагаемых НДС.

Таким образом, услуги доверительного управляющего приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Кроме того, как разъяснил ВАС РФ, сама по себе услуга по доверительному управлению — это, согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, самостоятельный вид экономической деятельности (финансовое посредничество).

Вознаграждение доверительного управляющего — это оплата его услуги. Она является самостоятельным объектом налого­обложения в силу ст. 146 НК РФ. Поэтому НДС, уплаченный собственником имущества в составе стоимости этой услуги, подлежит налоговому вычету в общем порядке.

Как указал суд, то обстоятельство, что в рамках ДДУ не происходит передачи права собственности на имущество, не препятствует признанию реализации услуг по доверительному управлению имуществом объектом обложения НДС.

Работы и товары

Передав доверительному управляющему объект, собственник иногда продолжает его достраивать, модернизировать, приобретать для этого за свой счет товары и материалы. В этом случае налоговый орган может решить, что собственник имущества не вправе принимать к вычету НДС по приобретенным товарам и материалам, а также предъявленный подрядными организациями по выполненным работам.

В споре, рассмотренном ФАС Северо-Западного округа, инспекция сделала вывод, что, передав свои правомочия по договору доверительного управления другому лицу, общество — собственник имущества, переданного в управление, утратил их на определенный срок и уже не может их реализовать (постановление от 31.01.2014 № А26-600/2013). Поэтому у него нет права на вычет сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), а также предъявленных подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) по выполненным работам при проведении капитального строительства переданного в доверительное управление имущества.

По мнению ИФНС, право на налоговые вычеты в такой ситуации имеет доверительный управляющий, а не учредитель управления. Налоговики сослались на ст. 174.1 НК РФ. В этой норме сказано, что налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМА, приобретаемым в рамках ДДУ для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, предоставляется только доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам.

Суд признал позицию ИФНС неправомерной. Судьи указали, что налоговые обязательства по имуществу несет его собственник, он же получает доходы от использования этого имущества, уплачивает налог на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ, а также налог на имущество — на основании п. 1 ст. 378 НК РФ.

Собственник имущества имеет право на улучшение имущества, его ремонт, на приобретение иного имущества (в том числе расходных материалов), необходимого для использования по прямому назначению переданного в доверительное управление объекта. При этом, как указал суд, основополагающим фактором является не передача основного средства в доверительное управление, а дальнейшее использование переданного имущества в операциях, признаваемых объектом налого­обложения.

Таким образом, товары и работы, предназначенные для ремонта здания, приобретены собственником для операций, облагаемых НДС. Кроме того, у него имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры от поставщиков этих товаров, они приняты на учет. Значит, он вправе принять к вычету НДС по данным товарам и работам (ст. 171, 172 НК РФ).

Что касается доверительного управляющего, он является плательщиком НДС и имеет право на налоговые вычеты в соответствии с положениями ст. 174.1 НК РФ только тогда, когда совершает операции в соответствии с договором доверительного управления.

Другими словами, доверительный управляющий имеет право на вычет в соответствии со ст. 174.1 НК РФ только в случае, когда он сам закупает материалы и оплачивает подрядные работы, связанные с ремонтом или достройкой имущества, полученного им в доверительное управление и, соответственно, имеет счета-фактуры, выписанные на его имя.

Итак, если собственник приобрел товары и работы для ремонта здания, переданного в доверительное управление, то именно он (а не доверительный управляющий) имеет право на вычет по данным товарам.

Восстановление НДС по ранее приобретенному имуществу

Допустим, компания приобрела основное средство и приняла к вычету НДС по его стоимости. Затем она передала этот объект в доверительное управление. Возникает вопрос: нужно ли восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету?

Налоговики могут потребовать восстановить НДС, указывая, что на основании п. 3 ст. 170 НК РФ ранее принятые к вычету суммы НДС по основным средствам подлежат восстановлению в случае, если эти основные средства в дальнейшем используются для осуществления операций, которые не признаются реализацией товаров (работ, услуг).

Минфин считает, что на сумму НДС, ранее принятую к вычету по переданному в ДДУ основному средству, должен быть уменьшен вычет в части остаточной стоимости этого основного средства, сформированной по данным бухгалтерского учета, в том налоговом периоде, в котором осуществлена передача (письма от 03.06.2004 № 03-03-11/90, от 08.10.2008 № 03-07-07/101).

В судебных решениях высказывается отличная от официальной точка зрения. Судьи подчеркивают, что все случаи, когда НДС необходимо восстанавливать, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Этот перечень является закрытым. Передача имущества в доверительное управление к ним не относится. По­этому НДС в данном случае восстанавливать не надо (постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2014 № А26-600/2013).

К сведению
Суды не раз подчеркивали, что п. 3 ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень ситуаций, при которых НДС необходимо восстанавливать. Эта позиция, в частности, была выражена на уровне ВАС РФ (решения ВАС РФ от 19.05.2011 № 3943/11, от 23.10.2006 № 10652/06, постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 2196/10).

Аналогичная позиция содержится и в других судебных решениях (постановления Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 2196/10, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.09.2011 № А32-23383/2010).

Договор доверительного управления заключается между двумя участниками соглашения: учредителем управления, а также доверенным управляющим. Согласно условиям сделки, первая сторона обязуется передать в адрес второй стороны какое-то имущество во временное управление на оговоренный период времени. Вторая сторона при этом обязана выполнять управление принятым им-вом в интересах первой стороны, либо же обозначенного ею лица (выгодоприобретателя). Следует отметить тот факт, что соглашение подобного рода не подразумевает перехода прав собственности от учредителя управления в пользу второго участника.
Что касается обязанностей доверенного управляющего в целом, то он может обращаться с полученным имуществом на свое усмотрение (в рамках договоренностей), если такие действия несут какую-либо пользу выгодоприобретателю. При этом все сделки с предметом соглашения дов. управляющий обязан проводить от своего имени, обращая внимание на тот факт, что он является Д.У. Следует также отметить, что в качестве предмета доверительного управления не могут выступать денежные средства (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Вы можете получить большее представление о документе, скачав образец договора доверительного управления с нашего ресурса.

Разъясняются особенности ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности доверительным управляющим и учредителем управления, заключившими договор доверительного управления имуществом. Приведена схема соответствующих бухгалтерских записей.

Отношения, возникающие в рамках договора доверительного управления имуществом, регулируются гл. 53 ГК РФ. Так, п. 1 ст. 1012 ГК РФ определяет, что по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление; другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

ПОРЯДОК БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА УЧАСТНИКОВ ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ: 2018г.

НЮАНСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ УЧАСТНИКОВ ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ: 2018 г.

Существенными условиями договора доверительного управления являются:

• состав имущества, передаваемого в доверительное управление;
• наименование юридического лица или имя гражданина, в интересах которых осуществляется управление имуществом (учредителя управления или выгодоприобретателя);
• размер и форма вознаграждения управляющему, если выплата вознаграждения предусмотрена договором;
• срок действия договора.

Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество, включая имущество, находящееся в залоге. Не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, за исключением случаев, предусмотренных законом, а также имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении (п. п. 1 — 3 ст. 1013, п. 1 ст. 1019 ГК РФ).

АУДИТОРСКИХ УСЛУГ ОКАЗАНИЕ

Исключениями из общего запрета использования денег в качестве объекта доверительного управления являются:

• доверительное управление денежными средствами кредитными организациями (ст. 5 Закона Российской Федерации от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности») (в ред. от 08.04.2008);
• доверительное управление денежными средствами, предназначенными для инвестирования в ценные бумаги, а также денежными средствами, получаемыми в процессе управления ценными бумагами (ст. 5 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг») (в ред. от 27.10.2008).

Участниками договора доверительного управления имуществом являются учредитель управления, доверительный управляющий и в отдельных случаях выгодоприобретатель.

ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ ПРИ СОСТАВЛЕНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА

Доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении, за счет доходов от использования этого имущества (ст. 1023 ГК РФ). Максимальный срок, на который может быть заключен договор доверительного управления, — 5 лет, за исключением случаев, когда для отдельных видов имущества законом могут быть установлены иные предельные сроки, на которые может быть заключен договор. При этом п. 2 ст. 1016 ГК РФ предусматривает автоматическую пролонгацию сторонами договора на тот же срок и на тех же условиях, если одна из сторон не подала заявление о его прекращении.

В соответствии с п. 2 ст. 1020 ГК РФ права, приобретенные доверительным управляющим в результате действий по доверительному управлению имуществом, включаются в состав переданного в доверительное управление имущества. Обязанности, возникшие в результате таких действий доверительного управляющего, исполняются за счет этого имущества. Сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего сделана пометка «Д.У.» (п. 3 ст. 1012 ГК РФ). Договор доверительного управления исполняется лично доверительным управляющим либо через проверенного, привлекаемого с согласия учредителя управления.

Согласно п. 1 ст. 1022 ГК РФ доверительный управляющий, не проявивший при доверительном управлении имуществом должной заботы об интересах выгодоприобретателя или учредителя управления, возмещает выгодоприобретателю упущенную выгоду за время доверительного управления имуществом, а учредителю управления — убытки, причиненные утратой или повреждением имущества, с учетом его естественного износа, а также упущенную выгоду. Освобождение от ответственности возможно в случаях, когда эти убытки произошли вследствие непреодолимой силы либо действий выгодоприобретателя или учредителя.

Договор доверительного управления заключается в простой письменной форме, за исключением тех случаев, когда в доверительное управление передается недвижимое имущество; в этом случае договор подлежит государственной регистрации (ст. 1017 ГК РФ).

Обособленный учет и отчетность у доверительного управляющего

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества как у учредителя управления, так и у доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет (п. 1 ст. 1012, п. 1 ст. 1018 ГК РФ).

Порядок ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н (в ред. от 15.08.2006) (далее — Указания).

БУХГАЛТЕРСКИЕ УСЛУГИ ПРЕДПРИЯТИЯМ

Отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления, формирование и учет доходов и расходов осуществляются в общеустановленном порядке при соблюдении принципов учетной политики, принятой учредителем управления (п. 11 Указаний). Для выполнения данного требования учредителю управления необходимо передать доверительному управляющему копию приказа об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета.

Для учета расчетов у учредителя управления, доверительного управляющего, а также расчетов по имуществу, переданному в доверительное управление, учитываемому на отдельном балансе, открывается счет 79, субсчет 3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».

Доверительный управляющий открывает к счету 79 субсчета второго порядка по каждому договору в разрезе учредителя управления выгодоприобретателя (п. 11 Указаний). Кроме того, необходимо обеспечить обособленный учет движения денежных средств (счета 50, 51, 52) с соблюдением требований п. 1 ст. 1018 ГК РФ, согласно которым для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет. Принятое в доверительное управление имущество подлежит отражению на счетах учета активов 01, 04, 58 и др. в корреспонденции с кредитом субсчета 79-3 по стоимости, числящейся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления имуществом в силу. Соответственно на суммы начисленной амортизации кредитуются счета 02, 05 в корреспонденции с субсчетом 3. Амортизация переданного в доверительное управление имущества продолжает начисляться способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления (п. 12 Указаний). При прекращении договора доверительного управления имуществом и возврате имущества учредителю управления делаются обратные записи. Документом, на основании которого отражаются операции в учете, является акт приема-передачи, составленный в произвольной форме и содержащий все обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Созданная в процессе доверительного управления имуществом готовая продукция, выполненные работы, оказанные услуги, а также приобретенные ТМЦ и ценные бумаги отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на создание, изготовление, приобретение и т.п. Учет приобретения и создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных вложений ведется в общеустановленном порядке (п. 12 Указаний).

В собственном учете доверительный управляющий, согласно п. 16 Указаний, отражает в расходах (счета 20, 26) и свои затраты, и возмещаемые учредителем управления расходы по каждому договору обособленно. Соответственно по кредиту счета 90 подлежат отражению не только сумма вознаграждения доверительного управляющего, но и возмещаемые расходы.

По нашему мнению, такой вариант не отвечает положениям п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», устанавливающего, что не признается расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. Еще одним аргументом «против» является то обстоятельство, что большинство возмещаемых расходов вообще не будут отражены в учете и отчетности доверительного управляющего. Согласно ст. 1013 ГК РФ возмещаются только необходимые расходы, произведенные при доверительном управлении, соответственно денежные расчеты осуществляются через расчетный счет, открываемый специально для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением (п. 1 ст. 1018 ГК РФ). Следовательно, в таком случае доверительный управляющий изначально не производит и не осуществляет через свой расчетный счет никаких расходов и платежей. Иногда, например, при компенсации заработной платы определенных специалистов механизм возмещения расходов применим и в бухгалтерском учете доверительного управляющего; операции при этом отражаются записями (У.У. — учредитель управления):

Дебет 76, субсчет «У.У.», Кредит 70, 69;

Дебет 51, Кредит 76, субсчет «У.У.».

При совершении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом на доверительного управляющего возлагаются обязанности плательщика НДС (п. 1 ст. 174.1 НК РФ). При осуществлении доверительным управляющим иной деятельности право на вычет сумм налога возникает при наличии раздельного учета. Требование п. 3 ст. 174.1 о ведении раздельного учета может быть реализовано через открытие соответствующих субсчетов второго порядка к счетам 68 и 76 (возможно также использование счета 19).

Доверительный управляющий исчисляет налог на прибыль только со своего вознаграждения. Он имеет право включать в налоговую базу расходы, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления (п. 2 ст. 276 НК РФ). Доходы и расходы учредителя управления включаются им в его налоговую базу. При этом доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления сведения о полученных доходах и расходах.

АУДИТОРСКИЕ УСЛУГИ

Доверительный управляющий формирует два комплекта отчетности:

• по доверительному управлению (формы отчетности, утвержденные в учетной политике учредителя управления);
• по своей деятельности (все формы отчетности, требуемые к составлению в соответствии с общими нормами бухгалтерского законодательства).

По прекращении договора доверительного управления имуществом доверительный управляющий составляет отдельный баланс на дату прекращения договора.

Пример. Допустим, что ОАО «Авангард» передало в доверительное управление офисное здание для последующей его сдачи в аренду третьим лицам. Первоначальная стоимость здания на дату вступления договора в силу составила 15 000 тыс. руб., начисленная амортизация — 2000 тыс. руб., срок полезной службы учредителем управления определен в 50 лет (600 месяцев). Договор заключен сроком на 1 год. По условиям договора учредитель управления возмещает доверительному управляющему все расходы, связанные с исполнением договора доверительного управления имуществом, за исключением расходов самого доверительного управляющего (расходы на содержание офиса, персонала и пр.).

БУХГАЛТЕРСКИЕ УСЛУГИ

За период действия договора:

В табл. 1 приведена схема бухгалтерских записей (Д.У. — доверительный управляющий).

Таблица 1

Операции доверительного управляющего и их отражение в учете

Хозяйственные операции	Отдельный баланс		Баланс у доверительного управляющего по основной деятельности		Сумма, тыс. руб.
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Получение имущества в доверительное управление
Учтено имущество, полученное в доверительное управление					15 000
Отражена начисленная амортизация					2 000
Исполнение договора доверительного управления имуществом
Выручка от сдачи имущества в аренду признана в бухгалтерском учете					1 180
Отражены налоговые обязательства по НДС по деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом		76, субсчет «НДС»	76, субсчет «НДС»	68, субсчет «Д.У.»
Поступили денежные средства в счет уплаты арендных платежей	51, субсчет «Д.У.»				1 180
Начислена амортизация в течение срока действия договора доверительного управления
Отражены расходы, связанные с исполнением договора доверительного управления		60 (76)
Учтена сумма НДС, предъявленного с произведенных расходов	76, субсчет «НДС»	60 (76)	68, субсчет «Д.У.»	76, субсчет «НДС»
Произведена оплата поставщикам	60 (76)	51, субсчет «Д.У.»
Отражены причитающиеся доверительному управляющему суммы вознаграждения		76, субсчет «Д.У.»
			76, субсчет «У.У.»		82,6
Учтена сумма НДС, предъявленного с вознаграждения	76, субсчет «НДС»	76, субсчет «Д.У.»	68, субсчет «Д.У.»	76, субсчет «НДС»	12,6
Отражено перечисление денежных средств в счет причитающегося доверительному управляющему вознаграждения	76, субсчет «Д.У.»	51, субсчет «Д.У.»		76, субсчет «У.У.»	82,6
Отражено списание финансового результата на счет расчетов по доверительному управлению					430 (1180 — 180 — 300 — 200 70)
Перечислены денежные средства в счет причитающегося учредителя управления дохода		51, субсчет «Д.У.»			630 (1180 — 180 — 300 — 70)
Отражены денежные средства, перечисленные в счет исполнения обязательств по уплате НДС в бюджет по деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом	76, субсчет «НДС»	51, субсчет «Д.У.»		76, субсчет «НДС»	131,4 (180 — 36 — 12,6)
Отражена уплата НДС в бюджет			68, субсчет «Д.У.»		131,4
Возврат имущества учредителю управления
Отражена передача имущества учредителю управления					15 000
Списана начисленная амортизация					2 300
Возвращены учредителю управления остатки денежных средств на расчетном счете, числящихся на дату прекращения договора		51, субсчет «Д.У.»			100 (1180 — 236 — 82,6 — 131,4 — 630)

В соответствии с п. 4 ст. 1020 ГК РФ доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом. При представлении отчета, а также сведений об активах, обязательствах, доходах и расходах, полученных при выполнении договора, необходимо учитывать требования налогового законодательства о своевременности исчисления налогов и представлении налоговой отчетности (как правило, ежеквартально, а при авансовых платежах по налогу на прибыль из фактически полученной прибыли согласно п. 2 ст. 285 НК РФ — ежемесячно).

Для целей бухгалтерского учета представление доверительным управляющим данных об активах, обязательствах, доходах и расходах, полученных при выполнении договора доверительного управления, не может быть позднее сроков, установленных Законом N 129-ФЗ для бухгалтерской отчетности (п. 15 Указаний). Так, согласно п. 2 ст. 15 этого Закона квартальная бухгалтерская отчетность представляется в течение 30 дней по окончании квартала, а годовая — в течение 90 дней по окончании года.

ДОВЕРИТЕЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ИМУЩЕСТВОМ: ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В Указаниях отсутствуют требования к форме представления учредителю данных об активах, обязательствах, доходах и расходах, полученных при исполнении договора доверительного управления. Поскольку передаваемые данные включаются в бухгалтерскую отчетность учредителя управления, то наиболее удобным вариантом представляется составление бухгалтерской отчетности в тех формах, которые утверждены учетной политикой учредителя управления. При этом согласно п. 15 Указаний в представляемой бухгалтерской отчетности после имени или наименования доверительного управляющего делается пометка «Д.У.».

Учет и отчетность учредителя управления

Имущество, переданное в доверительное управление, в бухгалтерском учете учредителя управления списывается со счетов 01, 04, 58 и др. в корреспонденции со счетом 79-3 по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления в силу. Одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по дебету счетов 02, 05 и кредиту счета 79-3. Подтверждением получения имущества, переданного в доверительное управление, для учредителя управления является извещение об оприходовании имущества от доверительного управляющего или первичный учетный документ с пометкой «Д.У.» (копия накладной, акт приема-передачи и т.п.) на основании п. 4 Указаний.

Имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств согласно правилам бухгалтерского учета и переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит обложению налогом на имущество у учредителя доверительного управления (п. 1 ст. 374, 378 НК РФ). В связи с этим данные для исчисления налога должны передаваться доверительным управляющим не позднее 30-го числа каждого квартала (п. 2 ст. 379, п. 2 ст. 386 НК РФ).

Доходы, полученные от деятельности по договору доверительного управления имуществом учредителем управления, классифицируются как прочие доходы. Расходы, связанные с исполнением договора, включая вознаграждение доверительного управляющего, будут классифицироваться аналогично (принцип соответствия доходов и расходов закреплен в п. 19 ПБУ 10/99).

Причитающиеся учредителю управления суммы возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, а также упущенной выгоды, отражаются записью:

Дебет 76, субсчет «Д.У.», Кредит 91,

а получение этих средств — записью:

Дебет 51, Кредит 76, субсчет «Д.У.».

При прекращении договора доверительного управления имуществом возвращенные учредителю управления объекты имущества учитываются им по дебету счетов 01, 04, 58 и др. в корреспонденции с кредитом счета 79-3 в той же оценке, по которой они были переданы в доверительное управление. Одновременно на суммы начисленной амортизации в рамках отдельного баланса производится запись по кредиту счетов 02, 05 и дебету счета 79-3 (п. 6 Указаний).

СКОЛЬКО СТОИТ НУЛЕВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Если учетной политикой для целей бухгалтерского учета предусмотрено проведение переоценки основных средств, то при передаче их в доверительное управление имуществом возникает вопрос, кто производит эту переоценку. Если данная обязанность возложена на доверительного управляющего, то при обратной передаче переоцененных объектов не будет выполняться требование п. 6 Указаний, т.е. объекты не будут переданы по той же оценке, по которой они были переданы в доверительное управление. Однако если на отдельном балансе переоценку не проводить, то нарушаются положения п. 1 Указаний, согласно которому отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, формирование и учет доходов, расходов осуществляются при соблюдении принципов формирования учетной политики, принятой учредителем управления.

Законодательно не урегулирован и вопрос о гашении ОНА или ОНО, если на передаваемый актив в учете учредителя управления сформированы эти активы и обязательства. И в случае переоценки передаваемого имущества, и в случае применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» более логичным представляется вариант, когда расчет и бухгалтерский учет ведет доверительный управляющий. При этом выбранный сторонами договора порядок должен быть закреплен в учетной политике учредителя управления, этот порядок должен соблюдать и доверительный управляющий.

РАЗРАБОТКА И СОСТАВЛЕНИЕ ДОГОВОРОВ

В табл. 2 приведена схема бухгалтерских записей.

Таблица 2

Операции учредителя управления и их отражение в учете (продолжение примера)

Хозяйственные операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
Передача имущества в доверительное управление
Списано имущество, переданное в доверительное управление			15 000
Списана начисленная амортизация			2 000
Исполнение договора доверительного управления имуществом
Получены денежные средства в счет причитающегося учредителю управления дохода
Возврат имущества учредителю управления
Отражен возврат имущества от доверительного управляющего учредителю управления			15 000
Отражена начисленная амортизация			2 300
Получены от доверительного управляющего остатки денежных средств на дату прекращения договора
Закрыт субсчет 3 в связи с возвратом учредителю управления остатков денежных средств и имущества согласно условиям договора

При составлении бухгалтерской отчетности учредителем управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях, в виде сумм соответствующих показателей. В баланс учредителя управления данные по субсчету 3 не включаются. Раскрытие информации, связанной с осуществлением договора доверительного управления имуществом, в составе пояснительной записки производится в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» (п. 7 Указаний).

Литература:

1. Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Договоры о выполнении работ и оказании услуг (Книга 3). — М.: Статут, 2004.

ДОГОВОР ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ КВАРТИРОЙ № _____

1.3. Доверитель гарантирует, что на момент заключения настоящего Договора квартира не заложена, под арестом не состоит и не обременена никакими другими обязательствами.

1.4. Доверительный управляющий использует квартиру в течение всего срока Договора в соответствии с ее целевым назначением (для проживания).

1.5. Право собственности на указанное имущество подтверждается следующими документами: ________________________________________.

1.6. Доверительный управляющий владеет и распоряжается переданным жилым помещением исключительно в интересах собственника.

1.7. Передача жилого помещения в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к Доверительному управляющему.

2. ДОВЕРИТЕЛЬНЫЙ ХАРАКТЕР ДОГОВОРА

2.1. Заключая настоящий Договор, Доверитель оказывает особое доверие Доверительному управляющему как лицу, способному наилучшим образом распорядиться принадлежащим Доверителю жилым помещением.

2.2. Доверительный управляющий при осуществлении прав и исполнении обязанностей, вытекающих из Договора, обязан действовать добросовестно и тем способом, который является наилучшим для интересов Доверителя.

2.3. Доверительный управляющий имеет исключительное право определять, какой способ его действия в отношении управляемого жилого помещения является наилучшим с точки зрения интересов Доверителя.

3. СРОК ДОГОВОРА И УСЛОВИЯ ЕГО ДОСРОЧНОГО ПРЕКРАЩЕНИЯ

3.1. Срок действия настоящего Договора определяется с «___»______________ _______ года до «___»______________ _______ года.

3.2. Права и обязанности Доверительного управляющего по управлению имуществом возникают с момента передачи жилого помещения Доверительному управляющему. Передача жилого помещения осуществляется по акту о передаче имущества, подписанному с двух сторон. Передаточный акт составляется в двух экземплярах, один из которых вручается Доверителю жилого помещения, а второй – Доверительному управляющему.

3.3. Договор может быть прекращен до истечения указанного в п.3.1 срока при возникновении следующих обстоятельств:

в случае признания Доверительного управляющего банкротом в соответствии с действующим законодательством;
в случае ликвидации Доверительного управляющего;
в случае совершения Доверительным управляющим действий, явно направленных во вред интересам Доверителя;
при отказе Доверительного управляющего от осуществления доверительного управления в связи с невозможностью для Доверительного управляющего лично осуществлять доверительное управление имуществом;
по соглашению сторон;
по другим основаниям, если такие основания будут предусмотрены законом, настоящим Договором или дополнительными соглашениями по нему.

3.4. Доверитель вправе отказаться в любое время от Договора при условии выплаты Доверительному управляющему причитающегося по Договору вознаграждения за последний месяц действия Договора.

3.5. При отказе одной стороны от Договора другая сторона должна быть уведомлена не менее чем за _______ дней до прекращения Договора.

3.6. При отсутствии заявления одной из сторон о прекращении Договора по окончании срока его действия он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях.

4. ОБЯЗАННОСТИ СТОРОН

4.1. Доверительный управляющий обязан:

передать Доверителю все выгоды и доходы, полученные от доверительного управления жилым помещением, за исключением средств, направленных на покрытие расходов, связанных с доверительным управлением причитающегося Доверительному управляющему вознаграждения, иных платежей и затрат, предусмотренных настоящим Договором;
производить расчеты с Доверителем в сроки и в порядке, установленные настоящим Договором;
в период действия настоящего Договора своевременно осуществлять все необходимые коммунальные платежи (за электроэнергию, пользование водой, телефоном и другие) в установленном порядке;
следить за использованием надлежащим образом переданного имущества, использование его соответственно его назначению и техническим особенностям;
требовать соблюдения правил пользования жилым помещением от нанимателей, в том числе правил безопасности, принимать необходимые меры к сохранности квартиры и установленного в ней оборудования;
требовать содержания квартиры в надлежащем состоянии;
требовать от нанимателей возмещения ущерба, причиненного жилому помещению и установленному в ней имуществу по вине нанимателей либо третьих лиц при возникновении обстоятельств непреодолимой силы;
нести другие обязанности, установленные действующим законодательством для нанимателей жилых помещений;
предоставлять отчет о своей деятельности Доверителю;

4.2. Доверительный управляющий принимает на себя ответственность за урегулирование всех рисков, связанных с порчей или потерей, кражей или преждевременным износом установленного в квартире оборудования, происшедшие во время действия настоящего Договора. В случае утраты или повреждения оборудования Доверительный управляющий обязан за счет средств нанимателей жилого помещения отремонтировать или заменить соответствующее имущество на любое другое имущество, приемлемое для Доверителя, в случаях наступивших.

4.3. Доверительный управляющий обязан информировать Доверителя по всем вопросам и обстоятельствам, имеющим отношение к переданному имуществу. Сообщения должны быть своевременными и полными.

5. ОСОБЫЕ УСЛОВИЯ

5.1. Стороны вправе установить особые условия управления имуществом.

5.2. Особые условия устанавливаются дополнительным соглашением.

5.3. Доверительный управляющий вправе отказаться в одностороннем порядке от настоящего Договора, если особые условия доверительного управления, предложенные Доверителем, будут существенно отличаться от условий настоящего Договора и будут для Доверительного управляющего явно невыгодными либо существенно затруднят выполнение им своих обязанностей по доверительному управлению, в том числе в части получения прибылей и других доходов.

6. РАСЧЕТЫ И ПРАВО НА ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ

6.1. Доверительный управляющий ежемесячно выплачивает Доверителю ________________________________________ рублей.

6.2. Доверительный управляющий имеет право на получение вознаграждения в размере _______% от дохода, полученного в результате доверительного управления. Причитающиеся Доверителю суммы должны ему выплачиваться ежемесячно, не позднее _______ числа месяца, следующего за истекшим месяцем, кварталом. Оплата коммунальных услуг, электроэнергии, телефонной связи, интернета осуществляется Доверительным управляющим за счет нанимателей жилого помещения.

6.3. Доверительный управляющий имеет право на полное возмещение понесенных им необходимых расходов, связанных с управлением имуществом, за счет доходов от использования этого имущества.

6.4. Средства, передаваемые Доверительным управляющим Доверителю выплачиваются наличными либо переводятся на расчетный счет указанный в дополнительном соглашении.

7. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ ДОВЕРИТЕЛЯ

7.1. Доверитель имеет право:

проверять исполнение Договора Доверительным управляющим и получать все сведения и отчеты, представляемые Доверительным управляющим государственным контролирующим органам в соответствии с действующим законодательством;
предъявлять Доверительному управляющему в случае нарушения им настоящего Договора иски с целью вынесения судом решений, обязывающих его к исполнению Договора и устранению неблагоприятных последствий допущенных им нарушений;
в случае утраты доверия к Доверительному управляющему досрочно прекратить настоящий Договор в одностороннем порядке;
получать доходы по переданному в управление имуществу за вычетом сумм, подлежащих выплате Доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации расходов по доверительному управлению.

7.2. Доверитель обязан передать Доверительному управляющему все документы и сведения, необходимые для выполнения обязанностей и осуществления прав по настоящему Договору.

8. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ СТОРОН

8.1. Доверительный управляющий несет ответственность за любой вред или ущерб, причиненный им интересам Доверителя при управлении имуществом, за исключением вреда или ущерба, причиненного действием непреодолимой силы либо действиями Доверителя.

8.2. Долги по обязательствам, возникающим в связи с управлением имуществом, погашаются за счет полученных по нему доходов.

8.4. В случае неуплаты Доверительным управляющим в сроки, установленные данным Договором, начисляется пеня в размере _______% в день с просроченной суммы за каждый день просрочки.

8.5. Уплата неустойки (пени), установленной настоящим Договором, не освобождает стороны от выполнения лежащих на них обязательств или устранения нарушений.

9. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРОВ

9.1. Споры, возникающие из настоящего Договора, разрешаются в судебном порядке, в установленном законом порядке.

10. ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ УСЛОВИЯ

10.1. Настоящий Договор имеет следующие приложения, являющиеся его неотъемлемыми частями: ________________________________________.

10.2. Настоящий Договор совершен в двух экземплярах, имеющих одинаковую юридическую силу и хранящихся у Доверителя и Доверительного управляющего.

11. АДРЕСА И РЕКВИЗИТЫ СТОРОН

Среди большого числа прав, сделок, ограничений на недвижимое имущество, обязательность государственной регистрации которых предусмотрена гражданским законодательством, отдельной разновидностью государственной регистрации является доверительное управление недвижимым имуществом.

Обязательство, возникающее из договора доверительного управления имуществом, представляет собой чрезвычайно интересную цивилистическую конструкцию. Несмотря на то, что положения о доверительном управлении имуществом, закрепленные в главе 53 ГК РФ, применяются уже более десять лет, внимание ученых и практиков к этому институту не ослабевает.

В последнее время при заключении договоров доверительного управления стороны все чаще избирают объектом управления недвижимое имущество. Как правило, это нежилые здания или сооружения, реже — земельные участки или доли в праве собственности на землю.

Для договора доверительного управления недвижимым имуществом характерны специальные требования к форме. В соответствии с (п. 2 ст. 1017 ГК РФ) договор доверительного управления недвижимым имуществом должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимого имущества. Следовательно, необходимо составление одного документа, подписанного сторонами (п. 2 ст. 434 ГК РФ).

Кроме того, передача недвижимости в доверительное управление, как и переход права собственности при продаже недвижимости, подлежит государственной регистрации. В силу прямого указания (ст. 1017 ГК РФ), несоблюдение формы договора, как и требования о государственной регистрации передачи недвижимости в доверительное управление, влечет недействительность договора.

Одним из немаловажных вопросов, который отнюдь не носит формального характера, является вопрос о том, какие регистрационные действия должны производиться в соответствии со (ст. 1017 ГК РФ) при заключении договора доверительного управления недвижимым имуществом.

На основании (п. 2 ст. 1017 ГК РФ), государственной регистрации подлежит не сам договор, а производится государственная регистрация ограничения права собственности на объект недвижимости, который передается в доверительное управление. Связано это с тем, что в указанной выше норме Гражданского кодекса содержится положение о регистрации именно факта передачи, что по существу является обременением прав собственника недвижимого имущества правами третьего лица (доверительного управляющего).

Между тем, согласно ст. 30 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон о регистрации прав), которая носит название «Доверительное управление и опека, связанные с недвижимым имуществом», в сущности, не определяет порядка совершения соответствующего регистрационного действия. Более того, в ней содержится весьма неопределенная формулировка: «Любые права на недвижимое имущество, связанные с распоряжением им на условиях доверительного управления или опеки, должны регистрироваться только на основании документов, определяющих такие отношения, в том числе на основании договоров или решения суда». Указанная норма может создать впечатление, что договор доверительного управления порождает у управляющего некое право, подлежащее государственной регистрации.

Тем не менее, такое представление об отношениях по доверительному управлению имуществом было бы неверным. В современной науке гражданского права сложилось и закрепилось убеждение в том, что доверительный управляющий не приобретает в связи с заключением договора доверительного управления каких-либо вещных прав.

Отсутствие в доверительном управлении вещно-правового эффекта отразилось не на (ст. 30 Закона о регистрации прав), а на других нормах указанного закона. Так в соответствии со (ст.ст. 1 и 4 Закон о регистрации прав), доверительное управление подлежит государственной регистрации в качестве ограничения (обременения) права собственности или иного вещного права. Согласно (ст. 12 Закона о регистрации прав), доверительное управление регистрируется как запись об ограничении (обременении) права собственности и других прав на недвижимое имущество и вносится в подраздел III Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее — ЕГРП).

В соответствии со (ст. 1017 ГК РФ) сам договор доверительного управления недвижимостью государственной регистрации не требует, поэтому проставлять штамп регистрационной надписи на оригинале документа, выражающего содержание сделки, строго говоря, оснований нет.

В связи с указанным обстоятельством в практике доверительного управления недвижимым имуществом выявился интересный вопрос, каким документом может быть удостоверен факт государственной регистрации передачи недвижимости в доверительное управление .

Прежде всего, факт государственной регистрации передачи недвижимости в доверительное управление отражается в ЕГРП, о чем государственный регистратор вносит запись в подраздел III-6. Таким образом, факт государственной регистрации ограничении (обременении) права собственности по общему правилу можно подтвердить выпиской из ЕГРП. Однако принимая во внимание то обстоятельство, что выписка из ЕГРП актуальна только на момент ее выдачи, некоторые специалисты в области государственной регистрации предлагают возможность подтверждать проведение государственной регистрации договора доверительного управления по аналогии с государственной регистрацией договора аренды, а именно, проставлять штамп о проведенной государственной регистрации ограничении (обременении) права собственности.

Таким образом, после предоставления заявителем на государственную регистрацию документов предусмотренных Законом о регистрации, государственный регистратор проводит правовую экспертизу.

В процессе проведения государственной регистрации могут быть истребованы дополнительные документы, в случаях, установленных законодательством.

С заявлением о государственной регистрации данного ограничения может обратиться либо собственник объекта недвижимости, либо лицо, в пользу которого будет зарегистрировано это ограничение (в данном случае это — доверительный управляющий).

При представлении документов с целью государственной регистрации ограничения — передачи в доверительное управление, необходимо учитывать и общие положения Закона о регистрации, а именно (ст. 13 Закона о регистрации), в соответствии с которой государственная регистрация ограничения возможна при наличии государственной регистрации права собственности на объект недвижимости в ЕГРП.

После проведения правовой экспертизы, представленных на государственную регистрацию документов, государственный регистратор принимает одно из решений предусмотренных Законом о регистрации, а именно:

-решение о проведении государственной регистрации ограничения (обременения) прав (в этом случае осуществляется запись в лист подраздела III-6 согласно Правилам ведения ЕГРП);

-решение о приостановлении государственной регистрации ограничения (обременения) прав (ст. 19 Закона о регистрации);

— решение об отказе в проведении государственной регистрации ограничения (обременения) прав (ст. 20 Закона о регистрации).