Отчетность при реорганизации

Отчетность по НДФЛ при реорганизации

С января 2018 года в Налоговом кодексе появилась правило, регламентирующее порядок сдачи заключительной отчетности по НДФЛ за реорганизованную компанию. Так, если до момента реорганизации компания не успела представить формы 2-НДФЛ и 6-НДФЛ, то это должен сделать ее правопреемник (п. 5 ст. 230 НК РФ). Такую отчетность необходимо сдать в ИФНС по месту учета правопреемника. Важная деталь: организация, которая отчитывается и как налоговый агент, и как правопреемник, должна представлять отдельные формы 2-НДФЛ и 6-НДФЛ. Другими словами, следует отчитаться дважды: первый раз — за предшественника, и второй раз — за себя.

Напомним, что начиная с отчетности за 2017 год нужно применять форму 6-НДФЛ с изменениями, внесенными приказом ФНС России от 17.01.18 № ММВ-7-11/18@ (см. «Новая форма 6-НДФЛ будет использоваться для отчетности за 2017 год»). Также с отчетности за 2017 год нужно применять форму 2-НДФЛ с изменениями, внесенными приказом ФНС России от 17.01.18 № ММВ-7-11/19@. Однако отчитаться за 2017 год можно по прежней форме 2-НДФЛ (см. «2-НДФЛ за 2017 год: налоговики разрешили отчитаться по старой форме»).

Обратите внимание: при сдаче 6-НДФЛ и 2-НДФЛ наиболее комфортно будут чувствовать себя те налоговые агенты, которые используют для подготовки и проверки отчетности веб-сервисы (например, систему для отправки отчетности «Контур.Экстерн»). Там все необходимые обновления и актуальные проверочные программы устанавливаются автоматически, без участия пользователя. Если налоговый агент выбрал форму, не соответствующую отчетному периоду, или заполнил форму неправильно, система обязательно предупредит его об этом и подскажет, как можно исправить ошибки.

Заполнить, проверить и сдать 6-НДФЛ и 2-НДФЛ через «Контур.Экстерн»

Таблица 1

Как заполнять 2-НДФЛ и 6-НДФЛ за реорганизованную компанию

Наименование поля	Форма 2-НДФЛ	Форма 6-НДФЛ
Форма реорганизации (ликвидации) код	1 — преобразование 2 — слияние 3 — разделение 5 — присоединение 6 — разделение с одновременным присоединением
По месту нахождения (учета) (код)		215 (для крупнейших налогоплательщиков — 216)
Налоговый агент	наименование реорганизованной организации, либо ее обособленного подразделения
ИНН/КПП реорганизованной организации	ИНН и КПП реорганизованной компании, либо ее подразделения	ИНН и КПП реорганизованной компании либо ее подразделения. При этом в верхней части титульного листа указываются ИНН и КПП правопреемника
Код по ОКТМО	ОКТМО реорганизованной компании, либо ее подразделения	ОКТМО по месту нахождения рабочего места сотрудника реорганизованной компании
Признак	4 — если правопреемник сдает справку в ИФНС; 3- если правопреемник выдает справку физлицу по его заявлению

Декларации по НДС и налогу на прибыль

Если компания не успела сдать заключительную декларацию по налогу на прибыль до момента реорганизации, сделать это должен ее правопреемник. Минфин России сообщил, что представить отчетность следует в инспекцию по месту учета правопреемника (письмо от 09.02.18 № 03-03-06/1/7849; см. «Последнюю декларацию по налогу на прибыль за преобразованную организацию может сдать ее правопреемник»). В данном письме речь идет о преобразовании, но руководствоваться им можно и при других формах реорганизации.

Обратите внимание: правопреемник не может объединить в отчетности свои данные и данные реорганизованной компании. Это значит, что ему необходимо сдать две декларации: одну за себя, а другую — за правопреемника. В частности, в случае преобразования в первой декларации будет отражен период с начала года до момента преобразования (указываются данные предшественника), а во второй — период с момента преобразования до конца текущего года (указываются данные правопреемника).

Что касается налога на добавленную стоимость, то здесь дело обстоит несколько иначе. Отчитаться за реорганизованную компанию, которая не успела сдать заключительную декларацию, также должен правопреемник. Но, в отличие от отчетности по прибыли, ему нужно объединить в одной декларации по НДС как свои операции, так и операции предшественника. Об этом говорится в письме ФНС России от 13.05.15 № 24-15/046265@, посвященном преобразованию (см. «Налоговики разъяснили особенности представления декларации по НДС при преобразовании организации») и в письме ФНС России от 09.03.11 № КЕ-4-3/3609@, посвященном присоединению. Данный подход, на наш взгляд, следует применять и при других формах реорганизации.

Добавим, что Налоговый кодекс не устанавливает специальные сроки для сдачи отчетности при реорганизации. По этой причине декларацию по прибыли за последний налоговый период правопреемник должен сдать в те же сроки, что и «обычную» декларацию, то есть не позднее 28 марта следующего года. Декларацию по НДС, куда вошли данные реорганизованной компании, правопреемник сдает не позднее 25 числа месяца, следующего за кварталом, в котором состоялась реорганизация.

Бесплатно сдать отчетность по НДС и налогу на прибыль через интернет

Декларация по налогу на имущество и расчет по страховым взносам

Заключительную декларацию по налогу на имущество, которую не успела сдать реорганизованная компания, обязан представить ее правопреемник. В порядке заполнения декларации по налогу на имущество (утв. приказом ФНС России от 31.03.17 № ММВ-7-21/271@) есть четкие указания относительно того, какие реквизиты нужно указывать (табл.2).

Кроме того, правопреемнику необходимо представить заключительный расчет по страховым взносам (РСВ) за последний расчетный период реорганизованной компании. Порядок заполнения РСВ (утв. приказом ФНС России от 10.10.16 № ММВ-7-11/551@) содержит положения о том, какие реквизиты должен указать правопреемник (табл.2).

Таблица 2

Как заполнять декларацию по налогу на имущество и РСВ за реорганизованную компанию

Наименование поля	Декларация по налогу на имущество	Расчет по страховым взносам
Форма реорганизации (ликвидации) код	1 — преобразование 2 — слияние 3 — разделение 5 — присоединение 6 — разделение с одновременным присоединением
По месту нахождения (учета) (код)	215 (для крупнейших налогоплательщиков — 216)
Налогоплательщик	Наименование реорганизованной компании
Наименование организации, обособленного подразделения/фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя, главы крестьянского (фермерского) хозяйства, физического лица		Наименование реорганизованной компании
ИНН/КПП реорганизованной организации	ИНН и КПП реорганизованной компании либо ее подразделения. При этом в верхней части титульного листа указываются ИНН и КПП правопреемника
Код по ОКТМО	ОКТМО муниципального образования, где находилась реорганизованная компания (обособленного подразделения, недвижимого имущества)	ОКТМО муниципального образования, межселенной территории, населенного пункта, где находилась реорганизованная компания

Законность реорганизации предприятий – юридических лиц предусмотрена ст. 57 ГК РФ. Существует возможность реорганизовать предприятие путем его разделения, выделения, слияния, преобразования и присоединения. Возможно и сочетание указанных способов. Законом разрешена реорганизация двух или более фирм, имеющих различные правовые формы одновременно. Реорганизация предполагает значительную работу: сдачу бухгалтерской и налоговой отчетности установленных форм в сжатые сроки за предшествующую организацию и за ее правопреемника.

Бухгалтерская отчетность

При реорганизации вновь образованное предприятие берет на себя обязанность сдать отчетность по итогам года за предшественника в трехмесячный срок после того, как окончен год (ст. 23-1(5) НК). Копия отчетности подается, кроме ИФНС, и в службу статистики. Период, за который в нее включаются сведения: с начала года и до даты, предваряющей дату государственной регистрации итогов реорганизации.

Правопреемник составляет отчетность и за себя – так называемую вступительную. Она формируется из данных, переданных предшественником на основании передаточного акта и скорректированных на суммы хозяйственных операций, имевших место после его составления. Обычно акт составляется как можно ближе к дате реорганизации, а затем данные вместе с суммами корректировки на дату регистрации вносятся в оборотно-сальдовые ведомости и передаются правопреемнику (ФЗ №402 от 06-12-11 г., ст. 16-6,7). Дополнения к акту фиксируются.

Внимание! Организации бюджетной сферы от составления первичной отчетности освобождаются.

В контролирующие органы первая после реорганизации отчетность не сдается: обязанность ее предоставления возникает только по итогам года.

Передаточный акт

Несмотря на то что передаточный акт, как один из основных документов при реорганизации, упомянут в ст. 16-7 ФЗ №402, в которой и идет речь о бухгалтерской отчетности при реорганизации юр. лиц, его составление не является обязательным. По ст. 59-2 и ст. 58 ГК РФ он необходим, только если реорганизация проводится в форме разделения и выделения. Без подписанного сторонами передаточного акта в этом случае может последовать отказ в государственной регистрации предприятия-правопреемника (ст. 59-2, абз. 2). Об этом говорится и в совместном письме Минфина с ФНС №ГД-4-14/4182@ от 14-03-16 г.

Передаточный акт формируется по принципу соответствия положениям ст. 59 (1) ГК РФ. Он содержит сведения о дебиторской и кредиторской задолженностях реорганизуемого предприятия, с особым выделением спорных договоров и обязательств по ним. Кроме того, при его составлении руководствуются приказом Минфина №44н. В Приказе содержатся указания по составлению отчетности бухгалтерской службой в рассматриваемый нами период.

Акт передачи включает:

• бухгалтерскую отчетность;
• инвентаризационные описи (обязательства, имущество);
• пакет первичной документации по участкам учета;
• расшифровки задолженностей;
• документ, подтверждающий факт записи в ЕГРЮЛ об образовании правопреемников.

Внимание! О реорганизации необходимо уведомить всех дебиторов и кредиторов предприятия и отразить факт уведомления в передаточном акте.

Налоговая отчетность

Несмотря на разнообразие вариантов реорганизации, существуют общие моменты при сдаче налоговой отчетности. Они изложены в ст. 55 НК РФ: налоговый период завершается датой преобразования, кроме НДС и иных налогов с налоговым периодом «квартал» («месяц»). Рассмотрим наиболее значимые из них.

Налог на прибыль

Отчетность сдается по данным налогового периода от начала года до преобразования, а значит, эта обязанность ляжет уже на учетную службу правопреемника. Правопреемник на практике обязан рассчитать две декларации: за предшественника и за себя, при этом не пропустив сроки их предоставления. Сдать декларацию закон требует не позднее 28 марта следующего года. Зачастую налоговая требует предоставить отчетность раньше – в срок, применяемый для расчетов по авансовым платежам (до 28 числа последующего месяца).

Налог на имущество

Сдается по аналогии с налогом на прибыль. При подаче отчетности за предшественника важно помнить, что предоставляются не данные по авансовому платежу, а декларация за период, в котором имела место реорганизация.

Сроки сдачи стандартные – до 30 марта в следующем году. Как и в ситуации с налогом на прибыль, в случае преобразования ФНС зачастую требует предоставить декларацию раньше: в сроки, предусмотренные для авансовых расчетов, до 30-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

НДС

В данном случае налоговый период – квартальный, в связи с чем существуют особенности сдачи декларации при преобразовании. Из инструкции по заполнению следует, что предшественник декларирует свои данные, полученные до преобразования, а правопреемник – свои, зафиксированные после даты реорганизации.

Однако ФНС в письме №24-15/04265@ от 13-05-15 г. предлагает разъяснение, согласно которому правопреемник может составить единую декларацию, включающую показатели и предшественника, и его собственные. Здесь же содержится и вариант, при котором предшественник, получив согласие ФНС в письменном виде, самостоятельно и досрочно сдает декларацию за себя, до того как реорганизация завершилась регистрацией. Сроки подачи декларации — до 25 числа месяца, следующего за отчетным периодом (квартал).

Упрощенный налог

Правила идентичны применяемым к налогу на прибыль. В декларацию включается период от начала года до преобразования, сдается она правопреемником. Срок стандартный — до 31 марта следующего за реорганизацией года.

Налог на доходы с физических лиц

Справки 2-НДФЛ, согласно законодательству, сдаются до 1 апреля следующего года (ст. 230(2) НК РФ). Фискальные органы зачастую требуют досрочной сдачи сведений от предшественника, утверждая, что существует обязанность сделать это до преобразования. При этом, по мнению контролирующих служб, правопреемник сдает сведения за себя, до 1. 02. Позиция содержится в ряде писем и разъяснений Минфина и ФНС (например, письмо Минфина №03-04-06/8-173 от 19-07-11), имеет очевидные правовые изъяны и может быть оспорена законным порядком. Возможность сдать сведения за себя и за фирму, существующую до преобразования, имеет правопреемник.

Аналогично сдаются и прочие декларации, в сроки, установленные законом: по кварталу (месяцу) либо по годовым показателям. Стандартно правопреемник готовит два пакета документов: с данными за себя и предшественника. Подача корректирующих сведений возложена на правопреемника.

Внимание! Декларирование показателей в ИФНС до преобразования — «авансом» — может привести к их существенному искажению. Оно оправдано лишь в ситуации, когда хозяйственная деятельность на предприятии-предшественнике фактически не ведется до указанной даты.

При определении сроков подачи сведений учитывается перенос дат на более поздние, за счет выходных и праздничных дней.

Главное

1. При проведении реорганизации предприятий в любой форме преимущественная ответственность за сдачу любой отчетности ложится на правопреемника реорганизуемого предприятия.
2. Сроки сдачи отчетности неизменны для всех хозяйствующих субъектов.
3. В ходе реорганизации принято составлять акт передачи документации, принадлежащей реорганизуемому предприятию. Если реорганизация проводится в форме разделения и выделения, составление акта обязательно. Без этого документа может последовать отказ в государственной регистрации и реорганизация не будет завершена законным путем.

Начальный этап присоединения

Присоединение — это форма реорганизации, при которой одна или несколько организаций прекращают существование в качестве отдельных юридических лиц, и становятся частью другой компании. Далее для простоты присоединяющую организацию мы будем называть «основной».

Отправной точкой является принятие собственниками соответствующего решения. Его в течение трех рабочих дней необходимо направить в «регистрирующую» ИФНС вместе с письменным сообщением о начале присоединения. Получив эти бумаги, инспекторы должны сделать запись в госреестре о том, что компании находятся в стадии реорганизации. На это чиновникам отводится три рабочих дня.

Кроме того, компании обязаны письменно проинформировать Пенсионный фонд и отделение ФСС о предстоящем присоединении. Это также следует сделать в течение трех рабочих дней (п. 3 части 3 ст. 28 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ).

Затем дважды, с интервалом в месяц, полагается опубликовать в специальных изданиях уведомление о реорганизации. А также в течение пяти рабочих дней с момента подачи заявления в ИФНС оповестить о начатом процессе всех известных кредиторов (ст. 13.1 Федерального закона от 08.08.01 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).

Далее следует подготовить новую редакцию учредительных документов компании, к которой присоединяется другое юридическое лицо. На данном этапе также необходимо провести инвентаризацию имущества и обязательств всех участников — и присоединяемых компаний, и «основной» организации. Об этом сказано в пункте 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

После описанных выше действий бухгалтеры должны составить передаточный акт. Дата этого документа может быть любой по усмотрению учредителей. Однако лучше датировать передаточный акт концом квартала или года — именно такая рекомендация содержится в пункте 6 Указаний по формированию бухотчетности при реорганизации*.

По форме передаточного акта никаких ограничений нет (примерный образец передаточного акта ). По содержанию есть единственное указание — в акте необходимо прописать «положения о правопреемстве» (ст. 59 ГК РФ). Это информация о сумме дебиторской и кредиторской задолженности и об имуществе, которое переходит к «основной» компании. Имущество допустимо отразить либо по рыночной, либо по остаточной стоимости (п. 7 Указаний по формированию бухотчетности при реорганизации).

На практике передаточный акт чаще всего оформляют в виде обыкновенного бухгалтерского баланса и прикладывают расшифровки по каждой из строк. В качестве расшифровок можно использовать инвентаризационные ведомости. Есть и другой вариант: отказаться от бланка баланса, а просто перечислить все виды активов и пассивов (основные средства, НМА, дебиторскую задолженность и т д.) и указать их стоимость. А в отдельных приложениях привести списки объектов, дебиторов и пр.

Период до завершения присоединения

Далее нужно собрать пакет документов. Он состоит из передаточного акта, заявления о госрегистрации присоединяющего юридического лица, решения о реорганизации, документа об уплате госпошлины и других бумаг. Полный список приведен в пункте 1 статьи 14 Федерального закона от 08.08.01 № 129-ФЗ.

Пакет документов необходимо сдать в «регистрирующую» налоговую инспекцию и ждать, когда та внесет запись в ЕГРЮЛ. Появление такой записи будет означать, что присоединяемая компания прекратила свое существование, а «основная» начала действовать в новом качестве.

Пока длится период ожидания, присоединяемая организация продолжает работать. В частности, начисляет зарплату, амортизацию, выставляет счета и выписывает накладные и счета-фактуры.

Заключительная бухгалтерская отчетность присоединяемой компании

Организация, которая присоединяется, обязана составить заключительную бухотчетность. Ее дата — это день, предшествующий дате внесения в единый госреестр записи о реорганизации. В состав отчетности входит баланс, отчет о прибылях и убытках, отчеты об изменениях капитала и о движении денежных средств, пояснения и аудиторское заключение (если компания подлежала обязательному аудиту).

В заключительной отчетности будут отражены операции, совершенные в период с момента подписания передаточного акта до закрытия организации-предшественника. В частности, списание расходов будущих периодов, которые нельзя передать правопреемнику (например, стоимость лицензии). В результате этих операций цифры в заключительном балансе будут отличаться от цифр в передаточном акте.

В завершение бухгалтеру присоединяемой компании надо закрыть счет 99 «Прибыли и убытки». Прибыль можно распределить по решению учредителей.

После заключительной отчетности присоединенная организация не должна сдавать балансы и прочие документы, ведь последний отчетный период для нее — время от начала года до даты реорганизации.

Что касается «основной» организации, то у нее нет обязанности по оформлению и предоставлению заключительной отчетности.

Бухгалтерская отчетность «основной» компании

Организация, которая присоединяет к себе другое юридическое лицо, не должна сдавать вступительный баланс. Вместо этого правопреемнику придется составить промежуточную отчетность на дату окончания деятельности компании-предшественника. Это следует из пункта 23 Указаний по формированию бухотчетности при реорганизации.

В строках промежуточного баланса будет стоять сумма показателей заключительного баланса присоединенной организации и баланса «основной» компании на дату внесения записи в ЕГРЮЛ. Исключение составляют взаимные расчеты между предшественником и правопреемником — например, когда один из них являлся заемщиком, а другой заимодавцем. Такие показатели не суммируются, поскольку при совпадении должника и кредитора обязательство прекращается.

В промежуточном отчете о прибылях и убытках правопреемнику не надо объединять свои данные и показатели предшественника. Объяснение простое: эти цифры относятся к периоду до реорганизации, а тогда существовали два (или более) независимых друг от друга юридических лица.

Особое внимание надо обратить на уставный капитал организации-правопреемника. Если он меньше, чем сумма капиталов «основной» и присоединяемой компаний, то разница отражается в балансе по строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если УК правопреемника больше, чем сумма капиталов до реорганизации, такую разницу в балансе показывать не нужно. И в том, и в другом случае никаких проводок бухгалтер не делает.

В ИФНС вступительную отчетность нужно сдать либо сразу после оформления, либо по завершении текущего квартала (в зависимости от того, как удобнее «вашему» инспектору).

После реорганизации компания-правопреемник «наследует» договорные отношения присоединившегося юрлица. Но сами договоры по-прежнему заключены от имени предшественника. Нужно ли подписывать дополнительные соглашения о замене сторон сделки? Или можно просто разослать контрагентам информационные письма, в которых указаны название и реквизиты правопреемника?

По нашему мнению, в дополнительных соглашениях нет необходимости. Ведь на основании пункта 2 статьи 58 ГК РФ к присоединившей организации переходят все права и обязанности присоединенной компании по передаточному акту. Данное правило распространяется и на договорные отношения. Таким образом, выписки из ЕГРЮЛ и передаточного акта достаточно, чтобы правопреемник мог продолжать сотрудничество с поставщиками и покупателями присоединенной организации.

Тем не менее, многие компании все же переоформляют договоры. Такой вариант требует дополнительных временных и трудозатрат, но позволяет предотвратить конфликты как с контрагентами, так и с налоговиками.

Накладные, акты выполненных работ и счета-фактуры до дня реорганизации выписываются от имени предшественника, на дату реорганизации и далее — от имени правопреемника.

Кто платит налоги за предшественника

«Основная» (присоединившая) компания является единственным правопреемником, и к ней переходит обязанность по уплате налогов за присоединенную организацию (п. 5 ст. 50 НК РФ). В связи с этим инспекторы должны перенести остатки из карточки расчетов с бюджетом предшественника на лицевой счет правопреемника.

Кто сдает декларации за присоединенную компанию

В идеале присоединившаяся компания должна отчитаться по всем налогам до внесения записи в госреестр. Если она не успеет, то уже на следующий день после реорганизации ИФНС по месту ее учета откажется принимать декларации. В этом случае всю налоговую отчетность за предшественника должна сдать организация-правопреемник в свою инспекцию.

Нередко бухгалтеры и инспекторы сомневаются: нужно ли правопреемнику объединять показатели за последний налоговый или отчетный период в одну декларацию? Или сдать две декларации — одну за себя, другую за присоединившуюся организацию?

В общем случае показатели не объединяются. Это значит, что правопреемнику следует сдать в свою инспекцию отдельную декларацию за присоединенное юрлицо. В случае, когда после реорганизации обнаружены ошибки предшественника, правопреемник должен сдать за присоединенную компанию «уточненку».

Особняком стоит НДС. Чиновники заявляют, что при отчетности за последний квартал правопреемнику нужно объединить операции, которые совершил он сам, и те, что совершила присоединившаяся компания. Так, если присоединение состоялось 31 декабря, и предшественник до этой даты не отчитался по НДС за четвертый квартал, то правопреемник в срок до 20 января следующего года включительно подает не две, а одну декларацию. В ней отражает показатели по обоим юридическим лицам (письмо Минфина России и ФНС России от 09.03.11 № КЕ-4-3/3609@). Но данный вывод представляется нам сомнительным, так как объединение показателей может привести к путанице. Мы считаем, что если правопреемник подаст две декларации по НДС, это не приведет к конфликтам, а напротив, поможет избежать неприятностей.

Обратите внимание: сроки сдачи деклараций из-за реорганизации не сдвигаются. Например, по налогу на прибыль за год правопреемник обязан отчитаться не позднее 28 марта следующего года. При этом отчет следует сдать как себя, так и за предшественника.

Если должник присоединился к кредитору

Случается, что присоединяемая компания является должником, а «основная» — кредитором. Тогда после реорганизации кредитор и должник становятся единым целым, и долги автоматически погашаются.

Возникает ли у компании-правопреемника налогооблагаемый доход в размере задолженности предшественника? Еще два года назад чиновники отвечали на этот вопрос положительно (письмо Минфина России от 07.10.09 № 03-03-06/1/655). Но потом изменили свою точку зрения, и стали утверждать обратное: облагаемого дохода у правопреемника нет (письма Минфина России от 30.07.10 № 03-03-06/1/502 и от 29.11.10 № 03-03-06/1/744). Именно последний вывод, на наш взгляд, соответствует закону.

Возможна и обратная ситуация, когда заимодавец присоединяется к заемщику. Здесь правопреемник также не должен показывать доходы в виде бывшей задолженности. С этим соглашается и Минфин России в письме от 15.11.10 № 03-11-06/2/177. Правда, речь в нем идет о доходах при упрощенной системе, но это не меняет сути дела.

Добавим, что проценты по кредиту, начисленные до реорганизации, после присоединения корректировать не нужно. Об этом сообщили специалисты финансового ведомства в письме от 14.03.11 № 03-03-06/1/135.

Учет имущества, полученного при присоединении

Присоединившая компания не должна включать в облагаемый доход стоимость имущества, полученного от предшественника. Об этом прямо говорится в пункте 3 статьи 251 НК РФ. К слову, данное правило действует и в отношении обязательств, в частности, дебиторской задолженности.

Амортизировать полученные объекты нужно следующим образом. За период до месяца, когда произошло присоединение, и за сам этот месяц, амортизацию начисляет присоединившееся юрлицо. С первого числа месяца, следующего за датой присоединения, амортизацию начисляет правопреемник.

Правопреемник может вычесть налог, который предшественник заплатил своим поставщикам (или на таможне), но не успел принять к вычету. Для этого нужно выполнение стандартных условий. А именно наличие счета-фактуры, «первички» и постановка на учет для использования в операциях, облагаемых НДС. Кроме того, есть и дополнительное условие: предшественник должен передать документы, подтверждающие оплату (п. 5 ст. 162.1 НК РФ).

К тому же присоединившая компания вправе принять к вычету НДС, который предшественник начислил при получении аванса. Сделать это правопреемник может после реализации предоплаченного товара, либо после расторжения сделки и возврата аванса. Здесь есть одно ограничение — принять вычет нужно не позднее одного года с момента возврата (п. 4 ст. 162.1 НК РФ).

Особое внимание следует обратить на дату счета-фактуры, выставленного на имя предшественника. Если документ датирован периодом после присоединения, то инспекторы, скорее всего, не разрешат принять вычет. В такой ситуации бухгалтеру остается лишь связаться с поставщиком и попросить его исправить документ.

Присоединение, как и все прочие формы реорганизации, не прерывает налоговый период по НДФЛ. Это объясняется тем, что компания является не налогоплательщиком, а налоговым агентом. К тому же трудовые отношения с персоналом продолжаются, о чем говорится в статье 75 ТК РФ. Значит, никакой промежуточной отчетности по налогу на доходы физлиц при реорганизации сдавать не надо.

Здесь есть один важный нюанс: если сотрудник принес уведомление на имущественный вычет, где в качестве работодателя указана организация-предшественник, бухгалтерия компании-правопреемника должна ему отказать. Сотруднику придется еще раз сходить в налоговую и взять другое уведомление, где подтверждается вычет, относящийся к правопреемнику. Такие разъяснения дал Минфин России в письме от 25.08.11 № 03-04-05/7-599. На практике проверяющие повсеместно следуют данным разъяснениям и аннулируют вычет, предоставленный по «устаревшему» уведомлению.

Страховые взносы и отчетность перед фондами

В связи с присоединением неизбежно встает вопрос: обязана ли компания-правопреемник исчислять облагаемую базу по взносам «присоединенных» сотрудников с нуля? Или допустимо продолжать отсчет, начатый до реорганизации?

От ответа напрямую зависит величина страховых вносов. Если правопреемник обнулит базу, то автоматически потеряет право освобождать от взносов начисления, превышающие предельную величину (в 2011 году она равна 463 000 руб.). Если он «унаследует» базу, то вместе с ней получит и право не начислять взносы на сумму превышения.

Мы считаем, что базу можно не обнулять, ведь при присоединении новое юридическое лицо не возникает. Но тем, кто выбрал такой путь, вероятно, придется поспорить с инспекторами из фондов.

В любом случае уплатить взносы и сдать по ним расчеты за предшественника — это обязанность правопреемника (часть 16 ст. 15 Федерального закона № 212-ФЗ).

Право на «упрощенку», уплату единого сельхозналога и освобождение от НДС

Часто возникает путаница, можно ли при реорганизации «унаследовать» право на применение спецрежимов и право на освобождение от НДС. В случае присоединения все зависит от того, кто из участников обладал данным правом до реорганизации.

Если «основная» компания находилась на упрощенной системе, платила единый сельхозналог или была освобождена от НДС на основании статьи 145 НК РФ, то после присоединения ничего не меняется. Иными словами, при выполнении всех необходимых в обычном случае условий она по-прежнему может применять специальный режим или освобождение от налога на добавленную стоимость.

Если же право на спецрежим или освобождение от НДС принадлежало присоединенной компании, то после реорганизации правопреемник данное право не получает. Это означает, что «основной» компании придется остаться на той же системе налогообложения, что и до реорганизации.

Елена Маврицкая, ведущий эксперт «Бухгалтерии Онлайн»

* Полное название документа: «Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций», утверждены приказом Минфина России от 20.05.03 № 44н.

Ответ

Порядок реорганизации акционерных обществ путем присоединения регламентируется Федеральным законом от 06.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон №208-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 17 Закона № 208-ФЗ присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу.

При присоединении одного общества к другому к последнему переходят все права и обязанности присоединяемого общества в соответствии с передаточным актом (пункт 5 статьи 17 Закона №208-ФЗ).

Согласно пункту 2 статьи 17 Закона №208-ФЗ присоединяемое общество и общество, к которому осуществляется присоединение, заключают договор о присоединении.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, возникающих при реорганизации организаций, в том числе, и при присоединении, изложен в Приказе Минфина РФ от 20.05.03 №44н (далее – Методические указания).

Согласно пункту 9 Методических указаний на день, предшествующий дате внесения в Реестр соответствующей записи (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, составляется заключительная бухгалтерская отчетность.

Заключительная бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с ПБУ 4/99, статьей 14 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ, в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, за период с начала отчетного года до внесения в Реестр соответствующей записи о вновь возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций).

Таким образом, по нашему мнению, заключительная отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.

В отношении аудиторского заключения отмечаем следующее.

Исходя из положений подпункта 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики-организации обязаны, в том числе представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года.

Как следует из статьи 14 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ аудиторское заключение не является составной частью бухгалтерской отчетности.

Отдельной обязательности по предоставлению аудиторского заключения НК РФ не установлено.

Соответственно, по нашему мнению, организации не обязаны предоставлять в налоговый орган вместе с заключительной бухгалтерской отчетностью аудиторское заключение.

Как было указано выше, согласно пункту 9 Методических указаний на день, предшествующий дате внесения в Реестр соответствующей записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций, реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, составляется заключительная бухгалтерская отчетность.

В соответствии с пунктом 10 Методических указаний в связи с несовпадением даты передачи имущества и обязательств реорганизуемой организации на основе передаточного акта или разделительного баланса и даты внесения в Реестр соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность.

Таким образом, методические указания предусматривают составление годовой, промежуточной и заключительной отчетности реорганизуемыми организациями.

При этом в отношении годовой и промежуточной бухгалтерской отчетности предусмотрено не только составление отчетности, но и ее предоставление, а в отношении заключительной бухгалтерской отчетности – только ее составление.

Согласно статьям 14-15 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ организациями составляется годовая и промежуточная бухгалтерская отчетность.

Заключительная бухгалтерская отчетность Федеральным законом от 06.12.11 № 402-ФЗ не предусмотрена, порядок и сроки ее составления не установлены.

В соответствии с подпунктом 5 пунктом 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики-организации обязаны, представлять в налоговый орган годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Предоставление промежуточной или заключительной бухгалтерской отчетности НК РФ не предусмотрено.

Из изложенного, по нашему мнению, можно сделать вывод о том, что заключительная бухгалтерская отчетность составляется реорганизуемыми организациями, но не предоставляется в налоговый орган.

Таким образом, по нашему мнению, присоединяющаяся организация не обязана предоставлять в налоговый орган заключительную бухгалтерскую отчетность.

Согласно пункту 13 Методических указаний, во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств.

При этом, в случае прекращения обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице при реорганизации в форме слияния (присоединения) во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния (присоединения), не включаются:

числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;

финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;

иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

Таким образом, на основании заключительной бухгалтерской отчетности организация к которой были присоединены другие компании, составляет вступительную отчетность. Нормы действующего законодательства не предусматривают обязанности предоставления вступительной отчетности в налоговый орган.

В дальнейшем, для реорганизованных организаций не установлено отдельного порядка по составлению и предоставлению отчетности.

В связи с этим, по нашему мнению, Организация должна будет формировать и предоставлять бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке.

В частности, в случае, если реорганизация будет проведена 01.11.14, на наш взгляд, Организация должна будет составить годовую бухгалтерскую отчетность и представить в налоговый орган по месту своего нахождения не позднее трех месяцев после окончания отчетного года.

· из норм пункта 23 Методических указаний следует, что при составлении бухгалтерской отчетности правопреемником осуществляется построчное суммирование всех (за исключением показателей уставного капитала, отражение которого осуществляется в соответствии с пунктом 25 Методических указаний) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации — подразумевается только бухгалтерский баланс или иные формы и приложения?

В соответствии с пунктом 23 Методических указаний бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в пункте 22 настоящих Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в пункте 13 настоящих Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в пункте 25 настоящих Методических указаний.

При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках правопреемника и присоединяющейся организации за отчетные периоды до даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации не производится.

Числовые показатели отчета о прибылях и убытках правопреемника при реорганизации в форме присоединения с даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации отражают доходы и расходы реорганизованной в форме присоединения организации.

Таким образом, из пункта 23 Методических указаний следует, что при присоединении суммируются числовые показатели только бухгалтерского баланса.

Числовые показатели отчета о финансовых результатах не учитываются, потому что при формировании заключительной бухгалтерской отчетности, финансовый результат (прибыль/убыток) присоединившейся компании, был учтен в бухгалтерском балансе по строке нераспределенная прибыль/убыток, а значит, был учтен при суммировании строк баланса.

В отношении суммирования показателей приложений бухгалтерской отчетности Методические указания не содержат разъяснений. Вместе с этим, по нашему мнению, данные приложений присоединившейся компании, также как и в случае, с отчетом о финансовых результатах, не должны суммироваться с данными приложений Организации, так как это приведет к искажению финансовых данных, и не будет отражать реальных показателей Организации за прошедший период.

Соответственно, результат деятельности присоединившейся компании за прошедший период будет учтен в бухгалтерской балансе, без оборотов и дополнительных расшифровок в отчетности Организации.

Таким образом, по нашему мнению, при присоединении суммируются числовые показатели бухгалтерского баланса. Показатели отчета о финансовых результатах, а также приложений к отчетности не суммируются и их обороты не учитываются при составлении вступительной отчетности.

· правильно понимаем, что во вступительном балансе правопреемника суммируются только показатели на последнюю отчетную дату, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации. А показатели на начало года, указанные в графах предшествующих периодов не суммируются?

Порядок формирования заключительной и вступительной бухгалтерской отчетности не содержит прямого указания на суммирование (или запрет такого суммирования) показателей прошедших лет реорганизуемых организаций.

Вместе с этим, по нашему мнению, суммирование показателей прошедших лет противоречит логике формирования вступительной отчетности при реорганизации в форме присоединения.

Присоединяющаяся компания передает Организации все свои обязательства и активы, имеющиеся на дату присоединения. Соответственно, по нашему мнению, суммирование прошедших лет во вступительном балансе повлечет искажение данных строк отчетности Организации, характеризующей ее прошедшую деятельность.

Таким образом, на наш взгляд, при составлении вступительной отчетности используются показатели только на последнюю отчетную дату, т.е. показатели за прошедшие годы не суммируются.

Если в соответствии с НК РФ обязанность по предоставлению в налоговый орган годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность остается за реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, то хотелось бы уточнить:

Каким образом исключенная с ЕГРЮЛ организация (не существующая уже по месту нахождения в налоговых органах) сможет предоставить годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность после 01 ноября?

У принимающей стороны, понятно, что «Компания ТрансТелеКом» предоставляет в обычном порядке по месту своего нахождения и непозднее трех месяцев после окончания отчетного года годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Согласно пункту 1 статьи 15 Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.11 отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица.

Пунктом 2 статьей 16 Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.11 установлено, что при реорганизации юридического лица в форме присоединения последним отчетным годом для юридического лица, которое присоединяется к другому юридическому лицу, является период с 1 января года, в котором внесена запись в Единый государственный реестр юридических лиц о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, до даты ее внесения.

Таким образом, отчетным периодом для годовой отчетности присоединяющейся компании является период с 01 января по дату внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации компании.

Несмотря на изменение периода годовой отчетности, сроки предоставления такой отчетности применяются общие, т.е. установление статьей 23 НК РФ, так как иных сроков нормы действующего законодательства не предусматривают.

В связи отмечаем следующее.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года.

Согласно пункту 1 статьи 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

В свою очередь, статьей 11 НК РФ установлено, что российские организации – это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (пункт 1).

Юридическое лицо должно быть зарегистрировано в едином государственном реестре юридических лиц в одной из организационно-правовых форм, предусмотренных настоящим Кодексом (пункт 2).

Таким образом, организация – это юридическое лицо, зарегистрированное в реестре ЕГРЮЛ.

Соответственно, по нашему мнению, обязанность по предоставлению годовой бухгалтерской отчетности лежит только на организациях, которые зарегистрированы в ЕГРЮЛ.

В рассматриваемом случае, в периоде, в котором организации должны предоставлять годовую бухгалтерскую отчетность, присоединенные организации уже будут исключены из ЕГРЮЛ, т.е. не будет признаваться организация и налогоплательщиками с точки зрения НК РФ.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, у присоединяющихся организаций отсутствует обязанность по предоставлению годовой бухгалтерской отчетности в налоговый орган.

Таким образом, несмотря на то, что нормами действующего законодательства присоединяющиеся организация прямо не освобождены от предоставления годовой бухгалтерской отчетности, из анализа нормативно-правовых актов можно сделать вывод о том, что после исключения организаций из ЕГРЮЛ, обязанности установленные НК РФ к ним уже не применимы.

«Об утверждении методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций».

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N№43н.

«О бухгалтерском учете».

Назад в раздел