Отчетность МСФО

Отчетность МСФО

Автор вСправочник

Международная координация учета ведется уже более 90 лет со времени проведения в 1904 г. в Сент-Луисе (США) первого Международного конгресса бухгалтеров. Официально разработка проблем МСФО началась в 60-е годы под эгидой Центра ООН по трансна­циональным корпорациям. С 1973 г. эта работа координировалась Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) (International Accounting Standards Committee (IASC)) , являющегося независимой частной организацией. Целью ее являлось улучшение совместимости принципов финансовой отчетности, используемых бизнес-компаниями и другими организациями для составления финансовой отчетности во всем мире. КМСФО образован 29.06.73. По состоянию на 1.01.01 в КМСФО состояло 143 члена из 104 стран мира, представляющих свыше 2 млн. бухгалтеров.

В 2001 году КМСФО был реорганизован в Совет по международным стандартам финансовой отчетности.

КМСФО был призван:

— формировать и публиковать бухгалтерские стандарты, а также пробивать им дорогу по всему миру, чтобы облегчить международ­ное разделение труда и сотрудничество между странами, проведение расчетов,

— обеспечить сопоставимость и качество бухгалтерского учета и бухгалтерской финансовой отчетности.

Целями СМСФО являются:

а) разработка в интересах общества единой системы качественных, ясных для понимания и универсальных для применения во всем мире стандартов финансовой отчетности, требующих высококачественной, «прозрачной» и сравнимой информации в финансовых отчетах для оказания помощи участникам всемирных рынков капитала и другим пользователям в принятии обоснованных экономических решений;

б) содействие в использовании и точном применении этих стандартов;

в) приведение Национальных стандартов финансовой отчетности в соответствие с Международными стандартами финансовой отчетности для принятия эффективных экономических решений.

Понятием «Международные стандарты финансовой от­четности» объединена совокупность следующих документов:

1. В Предисловии к положениям МСФО (Preface to Statements of International Accounting Standards изложены цели и порядок деятельности Комитета по МСФО; разъясняется порядок применения международных стандартов;

2. СМСФО в своей деятельности руководствуется «Принципами подготовки и представления финансовой от­четности (Далее по тексту «Принципы…») (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements). В «Принципах…» раскрыты: предназначение и статус этого документа; сфера его применения; пользователи и их информационные потребности; цель составления финансовой отчетности; основополагающие допущения; качественные характеристики, определяющие полезность отчетной информации; определения, порядок при­знания и измерения элементов финансовой отчетности и др..

3. Тексты Международных стандартов финансовой отчетности . (International Accounting Standards – IAS). МСФО представляют собой сис­тему принятых в общественных интересах Положений о по­рядке подготовки и представления финансовой отчетности. Стандарты МСФО носят рекомендательный, а не обязательный характер. Каждая страна сама решает данную задачу исходя из своеобразия своей страны, сто­ящих перед ней проблем и конкретных условий времени и места. Она может следовать МСФО или взять их за основу при разработке национальных стандартов. Страны, пользующиеся под­держкой Всемирного банка реконструкции и развития (ФБРР) и Междуна­родного валютного фонда (МВФ), должны приводить свой учет в со­ответствие с МСФО (см. Табл.1).

4. Постоянным комитетом по интерпретациям (ПКИ) (Standards Interpretations Committee- SIC) разрабатываются Интерпретации (Разъяснения, Пояснения) Международных стандартов финансовой отчетности (Interpretations of International Accounting Standards) . В них толкуются положения стандартов, содержа­щие неоднозначные или неясные решения.

За время своей деятельности КМСФО опубликовал около 70 проектов МСФО. Утвержден из них КМСФО к декабрю 2000 года был 41 стандарт. Часть из них впоследствии были заменены на новые. В настоящее время действует 31 стандарт (IAS), принятые до 2001г., 7 стандартов (IFRS), принятых СМСФО после 2001 года, 11 действующих Интерпретаций, принятых до 2001года (SIC) и 5 интерпретаций, принятых после 2001 года (IFRIC).

Каждый МСФО строится по установленной схеме. Каждый стандарт должен включать в себя:

1. Цели — основные задачи и ключевые положения стандарта;

2. Сферу применения;

3. Основные понятия или порядок учета: принципы признания и оценки статей финансовой отчетности, положения, общепринятые условия, правила и практика, рекомендуемые к использованию;

4. Раскрытие информации, в т. ч.: способы представления финансовых и нефинансовых статей в фи­нансовой отчетности, аспекты, подлежащие обязательной публикации финансовой от­четности.

Процесс пересмотра и разработки стандартов продолжается.

К недостаткам МСФО специалисты относят отсутствие подробных объяснений. Поэтому раз­работка интерпретаций признана одним из приоритетных направлений деятель­ности ПМСФО в настоящее время.

Попечители Правления по МСФО решили изменить название стандартов на английском языке. Отныне все новые стандарты будут называться ‘International Financial Reporting Standards’ (IFRS). СМСФО выпущены IFRS 1 — 6.

В целом каждая страна сейчас использует две учетные системы — национальную и международную. МСФО широко используются во всем мире. По­следние изменения в учетном законодательстве ряда стран (Бельгия, Германия, Италия, Франция, Швейцария) разрешают крупным компаниям применять МСФО внутри страны.

Сейчас около 30 государств применяют МСФО в качестве на­циональных стандартов учета. Сре­ди них недавно возникшие государ­ства с неразвитой экономикой, не имеющие национальных традиций и методологии бухгалтерского уче­та. Остальные страны применяют МСФО для консолидированной финансовой отчетности, представ­ляемой на фондовые биржи, и в других исключительных случаях, отнюдь не отказываясь от национа­льных стандартов бухгалтерского учета.

Идет процесс перехода большого количества компаний разных стран мира на МСФО. В настоящее время финансовую отчет­ность в полном соответствии с МСФО составля­ют более 40 тыс. транснациональных корпора­ций, имеющих более 200 тыс. дочерних и зависи­мых организаций по всему миру. Среди них такие гиганты как Microsoft, Nestle, Allianz, ENI, Nokia, Air France, Renault, Deutsche Bank, Olivetti, Roche, Fiat, Volkswagen, Lufthansa, Adidas и др.

Европейский Союз принял законодатель­ный акт, предусматривающий подготовку консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО всеми компаниями в Европе, акции которых ко­тируются на фондовых биржах, начиная с 2005 года.

Компании, акции которых котируются на европейских фондовых биржах и которые расположены в странах Центра­льной и Восточной Европы и планируют вступить в ЕС, должны готовиться к принятию МСФО.

Необхо­димость унификации стандартов финансовой от­четности в связи с глобализацией фондового рынка заставила и американцев пересмотреть свои консерва­тивные взгляды. В 1995 г. Международная орга­низация комиссии по ценным бу­магам согласовала с КМСФО план «Основные стандарты» с целью обеспечить единую инфор­мацию для участников фондового рынка, сблизить концептуальные принципы МСФО и ГААП США, как ведущей мировой экономиче­ской державы. Его выполнение взя­ли под контроль министры финан­сов и руководители центральных банков стран «Большой семерки». К 2000 г. план был выполнен, что открыло путь для применения МСФО на всех мировых фондовых биржах.

Проблема взаимодействия нацио­нальных бухгалтерских стандартов США ГААП — Общепринятые принципы бухгалтерского учета (US GAAP — Generally Accepted Accounting Principles) и Международных стандартов финансовой отчетности, которые концептуально различа­ются между собой по многим аспектам является одной из серьезных проблем стандартизации бухгалтерского учета на международном уровне.

Пока МСФО не будут одобрены американской Комиссией по цен­ным бумагам и биржам (SEC), использующие их компании не получат доступа на американский рынок капитала.

В КМСФО в настоящее время ведущую роль играют четыре страны: Австралия, Канада, Великобритания и США. Причем США занимают двойствен­ную позицию: с одной стороны, они тратят большие средства и при­кладывают усилия на разработку международных бухгалтерских стан­дартов, с другой — они объективно насаждают собственные стандарты ГААП через транснациональные компании и филиалы американских корпораций за рубежом. Однако Федеральная комиссия по цен­ным бумагам США приняла решение не позднее 2007 г. полностью перейти на формиро­вание сводной (консолидированной) финансовой отчетности по МСФО.

В конце 2002 г. КМСФО и Со­вет по стандартам финансового учета США при­шли к соглашению, что конвергенция МСФО и US GAAP является «первоочередной задачей обе­их структур». Кроме того, Комитет по МСФО и Совет по стандартам финансового учета США недавно включили в планы действий краткосрочный про­ект по конвергенции. Объем работ по этому про­екту ограничивается устранением различий по вопросам, решение которых может быть осущест­влено в кратчайшие сроки, как правило, путем выбора в пользу одной из методик, уже реализуе­мых в рамках МСФО или ГААП.

В России в настоящее время существует около 3000 предприятий, акции которых котируются на международных биржах. Им уже сейчас рекомендовано составлять отчетность в соответствии с МСФО. Это РАО «ЕЭС России”, РАО «Газпром”, «Транснефть”, МПС Рос­сии, «Лукойл”, «МДМ Банк”, «Российский кредит”, «Ростелеком” и мн.др. (Пер­вым четырем компаниям было предписано публиковать сводную отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности согласно специальному Распоряжению Правительства РФ № 968-р от 17 июля 1998 г.).

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

УДК 657 (075.8)

УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ

И ИНВЕСТИЦИЙ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО И ПБУ: МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ И РАЗЛИЧИЯ

Н. А. БРЕСЛАВЦЕВА,

доктор экономических наук, профессор кафедры экономики E-mail: breslavcevana @mail. ru

B. В. КАРАЩЕНКО,

кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики E-mail: v. v. karaschenko@mail. ru В. А. ПРОСКУРИНА, кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики E-mail: pav778@rambler. ru

C. А. МАРЬЯНОВА, кандидат экономических наук,

старший преподаватель кафедры экономики E-mail: marjanovasvetlana @rambler. ru Институт сферы обслуживания и предпринимательства (филиал) Донского государственного технического университета

В регулировании учета финансовых инструментов и инвестиций согласно Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) и положениям по бухгалтерскому учету (ПБУ) постоянно выявляются методологические проблемы. МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» позиционируется как первая ступень проекта по замене МСФО (IAS) 39 «»Финансовые инструменты: признание и оценка», но и его вступление в силу для обязательного применения организациями отложено до 01.01.2015. В настоящей

статье проанализированы принципы МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», МСФО (IAS) 39, МСФО (IFRS) 7 «»Финансовые инструменты: раскрытие информации» и проект МСФО (IFRS) 9 в перекрестной ссылке на ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (в действующей редакции). Сделан вывод о дальнейшем совершенствовании вышеперечисленных стандартов и устранении методологических проблем в области учета финансовых инструментов и инвестиций.

Ключевые слова: финансовые инструменты, инвестиции, дисконтирование, методы оценки, де-ривативы, методологические проблемы, МСФО, ПБУ.

Учет финансовых инструментов и инвестиций — наиболее сложный участок современного международного бухгалтерского учета и один из неотрегулированных аспектов российских учетных стандартов. Самые объемные по содержанию и наиболее дискутируемые стандарты МСФО касаются именно финансовых инструментов и инструментов инвестирования.

До 01.01.2013 финансовым инструментам было непосредственно посвящено три международных стандарта: МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 7. Но с началом глобального финансового кризиса тема учета финансовых инструментов стала бухгалтерской темой «№ 1» в Совете по МСФО (IASB) и в других международных общественных институтах (таких как ассоциации бухгалтеров и аудиторов), выявились многочисленные методологические проблемы, обусловленные противоречивыми задачами, заложенными в сущностную природу разработки стандартов.

Перечислим методологические проблемы:

1. Чрезмерная сложность и противоречивость МСФО по финансовым инструментам.

2. Универсальная оценочная классификация финансовых инструментов (идеальная в теории) не соответствует применяемой в компаниях финансовой политике управления финансовыми инструментами (на реалиях практики).

3. Многие финансовые инструменты не вписываются в узкий набор элементов отчетности: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, и, как следствие, большой объем информации выносится в текстовые пояснения.

4. Появление и искусственное изобретение внесистемных категорий в виде «забалансовых» статей.

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 появился в ответ на постоянную критику МСФО (IAS) 39 и призван был заменить последний, но возник так называемый «эффект кобры»1. Изначально стандарт должен быть всту-

1 Эффект кобры — идиоматическое выражение, применяемое для характеристики ситуации, когда принятое для

пить в силу с 01.01.2013, однако в Лондоне на встрече лидеров Совета по МСФО было принято решение перенести эту дату на 01.01.2015, так как его раннее вступление могло усугубить решаемые проблемы. Поэтому МСФО (IFRS) 9 невозможно рассматривать как финальный документ по замене МСФО (IAS) 39. Ключевым изменением в учете финансовых инструментов можно считать тот факт, что вместо четырех категорий финансовых активов2 остаются лишь две — учитываемые либо по справедливой, либо по амортизируемой стоимости.

Все финансовые активы требуется:

— классифицировать на основе бизнес-модели предприятия, используемой для управления финансовыми активами, и характеристик финансового актива, связанных с предусмотренными договором потоками денежных средств;

— при первоначальном признании оценивать по справедливой стоимости плюс определенные затраты по сделке (когда такие затраты понесены), исключая финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль и убыток.

Пример. Алгоритм расчета амортизации стоимости облигации.

Отчитывающаяся организация 01.01.2013 приобрела купонную облигацию номиналом 100 000 ед., ежегодным купоном 9 % и рыночной доходностью 15 %. Срок погашения бумаги — 31.12.2015.

Если у предприятия есть намерение удерживать облигацию до момента ее погашения, то надо рассчитывать график амортизации ее стоимости.

Для этого, во-первых, рассчитывается дисконтированная стоимость номинала облигации на

основании ставки ее рыночной доходности:

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

з

100 000 X 1 / (1+15 %) = 65 751,62 ед.

На первом этапе рассчитаем дисконтированную стоимость будущих купонных платежей (табл. 1).

разрешения некоей проблемы решение не разрешает этой проблемы, а зачастую ведет к прямо противоположному целям результату.

2 Ранее в МСФО (IAS) 39 все финансовые активы делились на четыре группы: 1-я — займы и дебиторская задолженность; 2-я — инвестиции, удерживаемые до погашения;

3-я — финансовые активы, предназначенные для торговли;

4-я — финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.

Таблица 1

Расчет дисконтированной стоимости

Год Купон 9 %, ед. Коэффициент дисконтирования Дисконтированный будущий денежный поток, ед.

1 2 3 4 = 2 х 3

1-й 9 000 1/ (1+15 %)1 7 826,09

2-й 9 000 1/ (1+15 %)2 6 805,29

3-й 9 000 1/ (1+15 %)з 5 917,65

Итого 27 000 20 549,03

На втором этапе произведем расчет справедливой стоимости облигации на момент ее приобретения: 65 751,62 + 20 549,03 = 86 300,65 ед.

На последнем этапе рассчитывается график амортизации стоимости облигации (табл. 2).

Если эта бумага приобреталась с целью дальнейшей перепродажи, она учитывается по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Учет финансовых обязательств не изменился, они также классифицируются в учете и отчетности:

— на торговые финансовые обязательства;

— на прочие финансовые обязательства.

Торговые финансовые обязательства подлежат отражению в учете по справедливой стоимости, прочие финансовые обязательства — по первоначальной (переоцененной) стоимости, откорректированной на сумму амортизации обязательств.

Приведем сравнительную характеристику учета финансовых инструментов по международным и российским стандартам до появления проекта МСФО (IFRS) 9 в табл. 3.

До 2002 г. в российском учетном законодательстве отсутствовали единое определение и требования к учету финансовых вложений. Этот пробел был восполнен утверждением ПБУ 19/02. Согласно ПБУ 19/02 финансовые вложения классифицируются в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения. Отметим, что в МСФО нет понятия «финансовые вложения». С другой

Расчет амортизации <

стороны, в российских учетных стандартах отсутствуют категории «финансовый инструмент», «финансовый актив», «финансовое обязательство». Сравнение экономического содержания этих терминов показывает, что понятие «финансовый инструмент» в МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39 шире российской категории «финансовые вложения», поскольку включает «финансовые активы» и «финансовые обязательства». Термин «финансовые активы» также шире, чем «финансовые вложения», поскольку включает как объекты, перечисленные в ПБУ 19/02, так и денежные средства и дебиторскую задолженность — право требования денежных средств или других активов. Вместе с тем долевые ценные бумаги, долговые ценные бумаги, предоставленные займы (по российской терминологии) относятся к финансовым активам и по ПБУ 19/02, и по МСФО (IAS) 32. Таким образом, финансовые вложения в российской терминологии представляют собой часть финансовых активов по терминологии МСФО.

Указанное сопоставление обнаруживает не только разницу в терминологии, но и существенное расхождение между российскими и международными стандартами в методологии бухгалтерского учета операций, связанных с финансовыми вложениями. Согласно МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39 финансовый инструмент основан на договоре двух или более сторон и, как следствие этого, одновременно возникает финансовый актив у одной стороны и финансовое обязательство —

Таблица 2

шости облигации, ед.

Год На 1 января Рыночная доходность — 15 °% Ежегодный купон — 9 °% 31 декабря

1 2 3 4 5 = 2 + 3 + 4

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

2013 86 300,65 12 945,10 —9 000 90 245,75

2014 90 245,75 13 536,86 —9 000 94 782,61

2015 94 782,61 14 217,39 —9 000 100000,00

Таблица 3

Сравнительная характеристика учета финансовых инструментов по международным и российским стандартам до появления проекта МСФО (IFRS) 9

Признак сравнения Единство Различие

1. Терминология Нет единства 1. Наличие в МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 и отсутствие в ПБУ 19/02 терминов «финансовые инструменты», «финансовые активы», «финансовые обязательства». 2. Использование в ПБУ 19/02 и отсутствие в МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 термина «финансовые вложения»

2. Определение финансовых активов и финансовых вложений Учет в составе финансовых вложений в ПБУ 19/02 ряда финансовых активов, регламентируемых МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 1. Более широкое экономическое содержание термина «финансовые активы» по сравнению с термином «финансовые вложения». 2. Отсутствие отечественных регламентаций бухгалтерского учета фьючерсов, опционов, свопов, деривативов, сложных финансовых инструментов

3. Классификация финансовых инструментов Нет единства 1. Классификация финансовых вложений в российских стандартах по срокам погашения. 2. Классификация финансовых инструментов в МСФО по принципу формирования инвестиционного портфеля

4. Признаки финансовых вложений Аналогия критериев признания финансовых активов и условий принятия к учету финансовых вложений Отсутствие термина «признание элемента отчетности» в ПБУ 19/02

5. Оценка финансовых вложений 1. Оценка по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на приобретение. 2. Последующая оценка некоторых объектов по рыночной стоимости. 3. Учет обесценения финансовых активов и финансовых вложений 1. Отсутствие понятия справедливой стоимости и методики ее определения в ПБУ 19/02. 2. Различия в оценке финансовых вложений, не имеющих рыночных котировок. 3. Различие между оценками некоторых конкретных видов финансовых вложений

6. Раскрытие информации в отчетности Совпадение ряда показателей, раскрываемых в финансовой отчетности, по ПБУ 19/02 и МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 Исчерпывающий перечень рекомендаций по раскрытию информации в МСФО (IAs) 32, МСФО (IAS) 39 по сравнению с ПБУ 19/02

у другой. Поэтому МСФО (ЬА^) 32 и МСФО (IAS) 39 определяют одновременно требования к отражению как финансовых активов, так и финансовых обязательств. ПБУ 19/02 рассматривает лишь одну сторону таких договоров и регламентирует правила учета финансовых вложений, в которых отсутствуют обязательства, неизбежные в подобных финансовых операциях.

Отсутствие единства предопределяется также и тем, что в классификации финансовых вложений по МСФО (IAS) 32 финансовые активы не делятся на долгосрочные и краткосрочные, как принято в России, а российская классификация, в свою очередь, не связана с принципами формирова-

ния инвестиционного портфеля хозяйствующего субъекта — основой группировки финансовых активов по МСФО.

Перейдем к оценке финансовых вложений по российским стандартам. В соответствии с ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому финансовому учету по первоначальной стоимости, которая формируется суммами фактических затрат хозяйствующего субъекта на их приобретение, за исключением возмещаемых налогов (налога на добавленную стоимость, акцизов, таможенных пошлин); тоже предусмотрено и МСФО (IAS) 39.

Перечень затрат, формирующих первоначальную стоимость финансовых вложений, в

ПБУ 19/02 в целом совпадает с перечнем фактических затрат на приобретение финансовых активов в МСФО (IAS) 39. Вместе с тем в отечественном стандарте фактические затраты не приравниваются к справедливой стоимости возмещения, внесенного за финансовые вложения. Следовательно, не исключены ситуации, когда на практике первоначальная оценка указанных объектов в российской отчетности будет отличаться от соответствующей оценки по МСФО (IAS) 39.

Оценка финансовых вложений по текущей рыночной стоимости близка к оценке по справедливой стоимости финансовых активов, рекомендуемой МСФО (IAS) 39. Однако последняя не является эквивалентом оценки по рыночной стоимости, поскольку в качестве справедливой стоимости может использоваться не только рыночная, но и иные оценки. В ПБУ 19/02 не рассматривается порядок определения текущей рыночной стоимости для тех или иных видов финансовых вложений. Таким образом, методики оценки, рекомендуемые ПБУ 19/02 и МСФО (IAS) 39, отличаются друг от друга, а вопросы изучения и адаптации концепции справедливой стоимости в российских экономических условиях остаются актуальными.

Рыночная стоимость согласно ПБУ 19/02 не применяется для оценки финансовых вложений, по которым ее нельзя определить. Такие активы в последующем учете отражаются по первоначальной стоимости. Согласно последней редакции МСФО (IAS) 39 возможность оценки финансовых активов и финансовых обязательств по справедливой стоимости не зависит от наличия их рыночных котировок. Кроме того, по усмотрению организации справедливая стоимость может применяться для оценки любых финансовых активов и финансовых обязательств, если руководство организации решит отнести их к торговым или предназначенным для продажи. В соответствии с МСФО (IAS) 39 по справедливой стоимости не оцениваются только займы, дебиторская задолженность и инвестиции, удерживаемые до погашения, для которых изменения справедливой стоимости не играют существенной роли. Вместе с тем такие активы в отличие от регламентаций российских стандартов оцениваются по амортизированной стоимости. Аналогом данного метода

в России является доведение стоимости финансовых вложений до номинала, при котором разница между их первоначальной и номинальной стоимостью равномерно по мере причитающегося по ним дохода относится на финансовые результаты. Тем не менее оценке по номинальной стоимости согласно ПБУ 19/02 подлежат лишь долговые ценные бумаги, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. К тому же такая оценка является разрешенной, а не требуемой в обязательном порядке по ПБУ 19/02. Это означает, что в российском бухгалтерском финансовом учете большинство финансовых вложений, по которым не определяется рыночная стоимость, будут отражаться в финансовой отчетности по сумме фактических затрат, тогда как согласно МСФО (IAS) 39 — в оценке по справедливой стоимости.

Сформулируем отличия:

— рекомендации ПБУ 19/02 относительно условий оценки финансовых вложений по дис-котированной стоимости являются неисчерпывающими;

— отсутствуют методики оценки финансовых объектов, которые в зарубежной практике принято считать производными финансовыми инструментами или финансовыми инструментами второго порядка (деривативами) 3.

Вместе с тем в ПБУ 19/02 регламентируется порядок учета обесценения финансовых вложений, что объединяет российские и международные учетные стандарты.

Перейдем к анализу существенных поправок к МСФО (IFRS) 7, которыми отменены пп. 51—95 МСФО (IAS) 32. Эти поправки упрощают порядок прекращения признания финансового актива, определяя для этого только один критерий — утрата контроля над данным активом.

Рассмотрим два подхода. Основной подход однозначно определяет ситуацию: утрата (передача) контроля влечет немедленное прекращение признания. Альтернативный подход устанавливает, что если какая-либо часть денежных потоков утрачивается в результате передачи контроля над финансовым активом, то передающая сторона полностью прекращает признание данного актива. При этом в учете признаются

3 Основными видами деривативов являются опционы, свопы, фьючерсные и форвардные контракты.

Процедура прекращения признания финансовых обязательств

новые финансовые активы и обязательства в части тех прав и обязательств, которые сохранились или были получены по соглашению о передаче контроля над финансовым активом.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Финансовый актив, признание которого в балансе прекращается, списывается по балансовой стоимости. Разность между балансовой стоимостью актива и суммой средств, полученных (к получению) за данный актив, плюс ранее признанная на счете капитала сумма переоценки актива до его справедливой стоимости отражается на счете прибылей и убытков.

Прекращение признания части финансового актива предполагает, что балансовая стоимость данного актива распределяется между оставшейся и проданной частями пропорционально справедливой стоимости соответствующих статей на день продажи. При этом финансовый результат (прибыль или убыток) признается только по проданной части, на основе полученной выручки и расчетной балансовой стоимости проданной части финансового актива.

Когда по тем или иным причинам невозможно с достаточной достоверностью определить справедливую стоимость остающейся части актива (например, продавая дебиторскую задолженность, организация оставляет за собой право на обслуживание долга), ее балансовая стоимость не определяется, т. е. устанавливается равной нулю, а весь финансовый результат относится на счет выручки от продажи и общей балансовой стоимости данного актива, скорректированной на ранее списанную на счет капитала сумму его переоценки по справедливой стоимости.

Прекращение признания финансовых обязательств (см. рисунок) осуществляется после

погашения (выполнения) обязательства, его аннулирования на законных основаниях или после истечения срока выполнения данного обязательства, например по истечении установленного законодательного срока исковой давности для выполнения данного обязательства. Под аннулированием обязательства следует также понимать его замену на другое обязательство с отличающимися условиями, существенность отличия которых заставляет признать новое обязательство и прекратить признание старого.

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 7 устанавливает, что существенно отличающимися условиями при обмене долговыми инструментами можно признавать такие, которые вызывают изменения дисконтированных текущих денежных потоков по данным обязательствам не менее чем на 10 %.

Предписаниям в области учета инвестиций и отражения последних в финансовой отчетности в рамках системы МСФО посвящена целая группа стандартов:

— МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»;

— МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность»;

— МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях»;

— МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность»;

— МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»;

— МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество».

Сгруппируем методологические проблемы в области учета инвестиций:

1. Неоднозначность (спорность) классификации инвестиций на долгосрочные и краткосрочные по критерию получения систематического длительного дохода.

2. Неоднозначность учетной политики регулирования оценки инвестиций при доведении их до рыночной стоимости.

3. Завуалирование принципа осмотрительности при выявлении отклонений в стоимости инвестиций.

4. Искажение отчетных показателей, сальдирование прибылей и убытков, возникающих при переоценке отдельных инвестиций согласно методике «портфеля».

5. Необоснованность переклассификации объектов инвестиционной собственности.

Опыт практического применения положений ПБУ 19/02 решил ряд методологических вопросов, но не устранил кардинальных концептуальных проблем. По нашему мнению, изменение порядка учета финансовых инструментов в России находится за пределами сферы применения ПБУ 19/02 (учет дебиторской и кредиторской задолженности, дисконтирование будущих денежных потоков). По мере развития международного и национального финансового рынка, усложнения сделок с финансовыми инструментами мультипликативно будут возрастать требования к качеству их учета и представления информации, получения «на выходе» достоверной отчетности, соответствующей одновременно принципам ПБУ и МСФО.

Список литературы

2. О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 18.07.2012 № 106н . URL: http://www. consultant. ru/law/hotdocs/20218.html (дата обращения: 07.11.2013).

3. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н . URL: http://www. mvf. klerk. ru/ zakon/mf 160n. htm (дата обращения: 06.11.2013).

4. Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебник. 6-е изд., испр. и доп. М.: ИНФРА-М, 2013. 506 с.

Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» ИнфорМИруеТ

о продолжении подписки на I полугодие 2014 г.

Все издаваемые журналы и отдельные статьи, публикуемые в наших изданиях, доступны и в электронном виде на сайте интернет-магазина www.dilib.ru.

По всем вопросам подписки либо приобретения предыдущих выпусков журналов

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

обращаться в отдел реализации.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО/IFRS) являются более гибкими по сравнению с US GAAP. Американские стандарты – более четкие и требуют однозначной трактовки. Для того чтобы понять, какие стандарты финансовой отчетности выбрать для применения – международные или американские, необходимо определиться с целями составления отчетности, а также разобраться в отличиях между этими системами.

При выходе на международные рынки капитала, размещении акций на фондовых биржах и привлечении иностранных инвесторов для российских компаний актуальным является вопрос подготовки финансовой отчетности по международным стандартам. МСФО были разработаны с целью унификации подготовки финансовой отчетности международными компаниями и ее принятия регулирующими органами разных стран и другими пользователями. Что касается национальных учетных стандартов США (далее – US GAAP), то их распространение в мире обусловлено развитостью фондового рынка США и объемом американских инвестиций в другие страны. Многие развивающиеся страны используют их при разработке своих национальных стандартов учета (например, страны Латинской Америки).
В 2002 году Комитет по МСФО и Комитет по стандартам финансового учета США сформировали проектную группу по ликвидации существующих различий между двумя системами отчетности. В настоящее время идет активный процесс сближения этих систем, одним из результатов которого явилось заявление Американской комиссии по биржам о том, что с 1 января 2007 года отчетность компаний по МСФО будет приниматься на американских фондовых биржах без корректировок. Однако пока существенные различия между системами все еще сохраняются. Краткое сравнительное описание основных отличий в принципах учета, подготовке и консолидации финансовой отчетности между МСФО и US GAAP приведено в таблице.

Таблица 1. Описание основных отличий в принципах учета по МСФО и US GAAP

Показатели МСФО US GAAP
Первое применение стандартов Все стандарты применяются с первой даты подготовки отчетности по МСФО. Исключение может быть сделано только для зданий, сооружений и оборудования, объединения бизнесов и учета пенсионных планов. Все корректировки, сделанные в момент перехода на МСФО, должны быть отражены в финансовом результате первого года применения МСФО US GAAP также требуют применения всех стандартов для предшествующих периодов. Однако существуют правила переходного периода и специальные стандарты, применяющиеся к вновь созданным компаниям
Функциональная валюта Функциональная валюта – валюта, соответствующая валюте той страны, в которой будет зарегистрирована компания. Если компания (например, представительство) ведет отчетность в нескольких валютах, то на основе профессионального суждения специалиста, составляющего отчетность, выбирается валюта, наиболее достоверно отражающая экономический результат деятельности компании Функциональная валюта – валюта, в которой компания несет расходы и получает доходы. По сравнению с МСФО менее жесткие требования при выборе функциональной валюты (то есть нет привязки к валюте страны)
Валюта отчетности Если валюта отчетности отличается от функциональной валюты, то активы и обязательства пересчитываются по обменному курсу на дату составления бухгалтерского баланса. Статьи отчета о прибылях и убытках пересчитываются по обменному курсу на дату операции или по средним курсам, если нет существенных колебаний курса
Валюта отчетности в условиях гиперинфляции Отчетность должна быть переоценена с учетом текущей покупательской способности денежной единицы (покупательская способность валюты в стране не изменилась, если на нее можно купить то же количество товаров, что и в предыдущем периоде) Отчетность должна быть составлена в стабильной валюте, пересчет с учетом инфляции не разрешен
Сопоставление информации Необходимо представлять баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств за два предшествующих года Для организаций, котирующихся на бирже, все компоненты отчетности представляются за три предшествующих года, баланс – за два года
Формы отчетности
Баланс Активы и обязательства отражаются либо по убывающей ликвидности, либо по убывающей срочности, разбивка статей для обеспечения более достоверной информации Статьи баланса должны быть представлены по степени убывания ликвидности. Публичные компании обязаны соблюдать указания Комиссии по ценным бумагам и биржам по раскрытию информации (в частности, соблюдение федеральных законов США о биржах и ценных бумагах)
Отчет о прибылях и убытках Нет строго определенного формата, возможны два подхода к классификации расходов: по их сущности или по функциям Представляется в одноступенчатом (разделение на доходы и расходы) или многоступенчатом формате (операционный и неоперационный финансовый результат)
Отчет о движении денежных средств Форма представления отчета регламентирована, составляется прямым или косвенным методом. В состав денежных средств включаются овердрафты и денежные эквиваленты со сроком погашения до трех месяцев Форма отчета, как в МСФО, составляется прямым или косвенным методом. Овердрафты, в отличие от краткосрочных эквивалентов, не включаются в состав денежных средств
Отчет об изменениях капитала В отчете представляются:
– собственный капитал на начало года;
– инвестиции владельцев;
– чистая прибыль;
– доходы/расходы, относимые на собственный капитал;
– изъятия владельцев.
Все статьи подлежат подробному раскрытию 		Такая детализация, как по МСФО, не требуется – данные в отчете отражаются суммарно
Изменения в учетной политике Отражаются ретроспективно, то есть в текущем и всех предшествующих периодах. При этом изменения предыдущих периодов отражаются как изменения входящего сальдо прибыли/убытка прошлых лет Изменения отражаются в финансовых результатах текущего периода, в котором эти изменения произошли. Изменения в прошлых периодах требуется отражать в случае:
– изменения в методе оценки запасов;
– изменения амортизационных норм в железнодорожной индустрии;
– изменения метода учета строительных договоров;
– применения метода учета по полной стоимости в добывающей промышленности
Формы финансовой отчетности для различных типов предприятий Общие принципы составления для всех предприятий Существует специфика представления отчетности по типу предприятия:
– индивидуальное, частное;
– партнерство;
– корпорация
Активы
Активы Актив баланса всегда начинается с основных средств и нематериальных активов, а заканчивается денежными средствами на счетах и в кассе предприятия Баланс начинается с самых ликвидных активов – денежных средств – и заканчивается основными средствами
Историческая стоимость При оценке активов используется историческая стоимость, а также активы могут быть переоценены Переоценка не допускается, за исключением некоторых ценных бумаг и деривативов (производные инструменты), которые оцениваются по справедливой стоимости
Финансовые активы Учет в зависимости от классификации инвестиций. Займы, дебиторская задолженность учитываются по амортизируемой стоимости, другие – по справедливой стоимости Все финансовые активы учитываются по справедливой стоимости
Обязательства Обязательства классифицируются как краткосрочные, если ожидается, что они будут погашены в течение:
– нормального операционного цикла предприятия;
– 12 месяцев с момента составления баланса.
Обязательства, исходя из их сущности, бывают: стандартные, условные и резервы. В соответствии с МСФО некоторые типы привилегированных акций представляются в отчетности как обязательства. Запрет на дисконтирование отложенных налогов из-за снижения сопоставимости отчетности компаний 		Обязательства, погашение которых предположительно потребует использования текущих активов или создания новых текущих обязательств, считаются текущими. Остальные обязательства – долгосрочные.
Обязательства делятся на группы:
– связанные с ведением операций в течение операционного цикла;
– погашение которых предполагается в течение 12 месяцев с даты составления баланса;
– начисляемые суммы, которые предположительно потребуются для погашения затрат в течение года по уже известным обязательствам (например, премия или компенсация за неиспользуемый отпуск).
Все акции рассматриваются как часть капитала.
Допускается дисконтирование отложенных налогов
Консолидация финансовой отчетности
Определение дочернего предприятия Дочернее предприятие – то, над которым возможен контроль, то есть управление финансовой и хозяйственной деятельностью компании для извлечения выгоды от результатов деятельности Дочернее предприятие – то, над которым возможен контроль, то есть владение большинством голосующих акций или по договору. Консолидации подлежат компании с переменной долей участия, в которых материнская компания не имеет решающего влияния на исход голосования, но принимает на себя большую часть убытков или доходов
Неконсолидируемые дочерние предприятия Не консолидируются:
– предприятия, приобретенные для перепродажи в течение одного года с момента покупки. В этом случае такое предприятие отражается в отчетности как актив на продажу или финансовый актив, предназначенный для продажи;
– предприятия, имеющие различия в видах деятельности 		Не консолидируются предприятия, где контроль не осуществляется акционером, имеющим большинство голосов. Как правило, эти предприятия учитываются в отчетности по методу участия в капитале
Определение совместного предприятия Предприятие совместное, если существует соглашение между сторонами, на основании которого они договорились вести экономическую деятельность, подлежащую контролю обеих сторон Предприятие, которое создано и управляется группой компаний как отдельный вид бизнеса или проект для получения взаимной выгоды для членов группы. Используется только метод долевого участия
Типы совместных предприятий Определены три типа совместных предприятий в зависимости от управления активами предприятия:
– управление осуществляется через специально созданное партнерство;
– совместно контролируемые операции, на осуществление которых стороны передают свои активы;
– совместная деятельность осуществляется через совместно контролируемые активы 		Управление осуществляется через специально созданное предприятие, использование существовавшего предприятия не рекомендуется
Учет совместного предприятия Для учета используется метод пропорциональной консолидации или метод участия в капитале Применение метода пропорциональной консолидации не разрешается
Учетная политика материнской и дочерней компаний Учетная политика двух компаний может не совпадать и при отражении стоимости инвестиций и финансового результата зависимой компании в отчетности материнской компании должна корректироваться с учетом используемой ею учетной политики Учетная политика двух компаний может не совпадать, но корректировки при отражении инвестиций в отчетности материнской компании не производятся
Представление доли меньшинства в балансе Доля меньшинства с 1 января 2005 года представляется в разделе » Капитал» Доля меньшинства выделяется в балансе отдельной строкой между разделами » Капитал» и «Обязательства»

Далее будут подробно рассмотрены некоторые отличия МСФО от US GAAP, которые, по мнению автора, являются наиболее важными для составления финансовой отчетности.

  • Обесценение активов

Существенные отличия МСФО и US GAAP в части отражения обесценения активов связаны с методикой определения текущей стоимости актива, а также с отражением обесценения гудвила.
В соответствии с US GAAP актив считается обесценившимся, если его балансовая стоимость превышает ожидаемые не дисконтированные будущие денежные потоки от использования, то есть поступление денежных средств от его выбытия без учета обесценения денежных средств.
По МСФО для выявления обесценения балансовую стоимость актива сравнивают с двумя величинами: приведенной стоимостью будущих денежных потоков от его использования и чистой приведенной стоимостью реализации (с учетом прогнозируемых денежных потоков, связанных с планируемыми инвестициями и учетом потери их стоимости в дальнейшем). Если балансовая стоимость актива превышает меньшую из указанных величин, то он признается обесцененным.

  • Основные средства

Можно выделить два основных отличия, связанных с оценкой основных средств и включением в их стоимость процентов по займам на их приобретение.
US GAAP предполагает оценку основных средств только по исторической стоимости, а МСФО разрешают оценивать по себестоимости или переоценивать.
Учет по себестоимости согласно МСФО аналогичен учету по исторической стоимости US GAAP: основные средства отражаются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков по обесценению основных средств. Если предприятие выбирает метод переоценки, то оно с помощью независимых оценщиков определяет справедливую стоимость основных средств. Балансовая стоимость основных средств равна справедливой стоимости на дату последней переоценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Затраты по заемным средствам – это проценты по кредитам согласно МСФО, которые капитализируются, и US GAAP не разрешает уменьшать сумму затрат для капитализации по заемным средствам на доход от целевых кредитов.
В соответствии с МСФО предприятие решает, капитализировать затраты по заемным средствам (то есть включать в стоимость объекта основных средств) или относить их на расходы текущих периодов. Затраты по заемным средствам – это уплачиваемые проценты, дополнительные расходы по кредитам и курсовые разницы, которые отражаются в учете как корректировка затрат на выплату процентов. К тому же доход от временного отвлечения средств целевых кредитов обязательно уменьшает сумму затрат для капитализации по заемным средствам.

  • Нематериальные активы

В МСФО затраты на опытно-конструкторские работы капитализируются, то есть признаются в качестве нематериального актива, в следующих случаях:

  • окончание работ технически возможно;
  • актив собираются продавать или использовать;
  • от использования актива можно получить экономические выгоды;
  • расходы, связанные с созданием актива, можно достоверно оценить.

Аналогичные затраты, согласно US GAAP, признаются как расходы текущего периода. Исключение – затраты на создание интернет-сайтов и некоторые виды затрат на создание собственных программных продуктов.
Использование метода переоценки для последующей оценки нематериальных активов в МСФО разрешено, если существует развитый рынок таких активов и их справедливую стоимость можно надежно оценить.
В US GAAP дооценка нематериальных активов до их рыночной стоимости запрещена.

  • Гудвил

В МСФО гудвил тестируется на обесценение в составе генерирующих его единиц, например определяется справедливая величина разницы между стоимостью покупки актива и его справедливой стоимостью.
Убыток будет равен превышению балансовой стоимости единицы, включающей гудвил, над ее справедливой стоимостью. Если сумма убытка меньше балансовой стоимости гудвила, то он признается убытком от обесценения гудвила. Если балансовая стоимость гудвила недостаточна для покрытия выявленного убытка от обесценения, то гудвил списывается до нуля, а остаток убытка относится на обесценение долгосрочных активов.
Согласно US GAAP тестирование гудвила на обесценение может проводиться в составе всего отраслевого сегмента, то есть всей группы приобретенных компаний одного направления. Убыток от обесценения гудвила определяется в два этапа. Сначала балансовая стоимость сегмента, в состав которой входит гудвил, сравнивается с его справедливой стоимостью. Затем балансовая стоимость гудвила сравнивается с его справедливой стоимостью. На сумму превышения признается убыток от обесценения гудвила.
Восстановление ранее признанных убытков от обесценения гудвила в обеих системах запрещено.

  • Торговая и иная задолженность

Согласно US GAAP в связи с неопределенностью оплаты (Наличие неопределенности оплаты и величина резерва оцениваются экспертным путем) дебиторской задолженности она должна быть оценена по чистой стоимости реализации, то есть за вычетом резерва по сомнительным долгам.
Величина резерва может быть рассчитана двумя методами:

  • исходя из величины продаж за отчетный период;
  • на основании величины дебиторской задолженности на конец периода.

В МСФО отсутствует регламент порядка оценки дебиторской задолженности, но есть стандарт – обесценение активов. На конец отчетного периода безнадежные долги списываются на расходы, а на оставшуюся задолженность начисляется резерв.

  • Запасы

В соответствии с US GAAP применение метода LIFO разрешено не только для целей бухгалтерского учета отнесения материалов на себестоимость готовой продукции, но и для составления финансовой отчетности.
Из МСФО метод LIFO исключен.

  • Отличие в способах отражения уплаченных предприятием процентов по займам

Согласно US GAAP все проценты по заемным средствам, уплаченные в течение отчетного периода, отражаются в отчете о движении денежных средств и должны быть классифицированы как часть операционной деятельности предприятия независимо от целей привлечения и использования займов.
В МСФО проценты по займам распределяются в отчете о движении денежных средств между операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью в соответствии с назначением заемных средств.

  • Отличие в учете договоров на строительство

Согласно МСФО для расчета выручки от деятельности за период (год) используется процент готовности объекта строительства по отношению к его полной стоимости объекта.
US GAAP допускает как использование процента готовности объекта, так и определение выручки по завершении всех работ, предусмотренных договором, то есть по полному завершению.

  • Отличие в учете чрезвычайных событий

В соответствии с требованиями US GAAP финансовые последствия и денежные потоки от чрезвычайных событий, повторения которых в будущем не ожидается, выделяются отдельной строкой в разделе доходов отчета о прибылях и убытках и в отчете о движении денежных средств.
В МСФО с 1 января 2005 года отдельное представление результатов чрезвычайных событий запрещено. Они должны раскрываться непосредственно в балансе, отчетах о прибылях и убытках и о движении денежных средств.
На основании рассмотренных выше различий между МСФО и US GAAP видно, что МСФО являются более гибкими и позволяют иметь альтернативный вариант учета. Согласно US GAAP правила представления информации более четкие и требуют однозначной трактовки.
Критерием выбора для российского предприятия стандартов для составления отчетности должна быть цель, для которой эта отчетность будет использована. Как правило, US GAAP выбираются в случае привлечения американских инвесторов или размещения акций на биржах в США. Во всех остальных случаях использование МСФО является предпочтительным.

Бухгалтерские проводки по МСФО (IAS) и РСБУ (ПБУ)

БУХУЧЁТ 2015: примеры бухгалтерских проводок рсбу и мсфо.

Сумма выплаченных в отчетном году за счет активов пенсионного плана пенсий равна 600 тысяч рублей. При этом взносов в пенсионный план было уплачено на 470 тысяч рублей. Фактическая стоимость относящихся к пенсионному плану активов составила на конец года 4 780 тысяч рублей, а стоимость обязательств на ту же дату — 3 150 тысяч рублей. Следовательно, чистые активы составили 1 630 тысяч рублей (4 780 — 3 150). При этом по расчетам, ранее проведенным приглашенными актуариями, ожидаемая на конец года стоимость активов и обязательств пенсионного плана должна равняться соответственно 4 300 тыс. и 3 500 тысяч рублей. Следовательно, ожидаемые чистые активы составили 800 тысяч рублей (4 300 — 3 500). Разница между фактическими и ожидаемыми значениями — это актуарная прибыль:
— по активам пенсионного плана: 4 780 — 4 300 = 480 ( тыс. руб.);
— по обязательствам пенсионного плана: 3 500 — 3 150 = 350 ( тыс. руб.);
— чистая актуарная разница: 480 + 350 = 830 ( тыс. руб.).

Поскольку сумма 830 тысяч рублей превышает допустимый 10%-й коридор, который в нашем примере составляет 478 тысяч рублей (4 780 тыс. руб. х 10%), следует разделить разницу в 352 тысяч рублей (830 — 478) на средний срок службы работников, чтобы получить ту часть суммы актуарной прибыли, которую IAS 19 позволяет признать в отчетном году. Так, если допустить, что средний срок службы работников компании составляет 7 лет, то подлежащая признанию в отчетном году актуарная прибыль равна 50,3 тысяч рублей. (352 тыс. руб. / 7 лет). Приведем бухгалтерские проводки в концепции МСФО:

Г—————————————————————————————————————————————T———————————————T———————————————¬ | Операция/Счет | Дебет | Кредит | +—————————————————————————————————————————————+———————————————+———————————————+ |1. Выплата пенсий (всего за год согласно | | | |отчету пенсионного фонда, поддерживающего | | | |пенсионный план компании) | | | +—————————————————————————————————————————————+———————————————+———————————————+ |Обязательства пенсионного плана | 600 000 | | +—————————————————————————————————————————————+———————————————+———————————————+ |Активы пенсионной программы | | 600 000 | +—————————————————————————————————————————————+———————————————+———————————————+ |2. Пополнение активов плана (в течение года | | | |по мере ежемесячных перечислений) | | | +—————————————————————————————————————————————+———————————————+———————————————+ |Активы пенсионного плана | 470 000 | | +—————————————————————————————————————————————+———————————————+———————————————+ |Текущий счет в банке | | 470 000 | +—————————————————————————————————————————————+———————————————+———————————————+ |По окончании года (на отчетную дату) | | | +—————————————————————————————————————————————+———————————————+———————————————+ |3. Актуарная прибыль | | | +—————————————————————————————————————————————+———————————————+———————————————+ |Активы (долгосрочные инвестиции) | 830 000 | | +—————————————————————————————————————————————+———————————————+———————————————+ |Непризнанная актуарная прибыль | | 779 700 | +—————————————————————————————————————————————+———————————————+———————————————+ |Актуарная прибыль | | 50 300 | +—————————————————————————————————————————————+———————————————+———————————————+ |Итого оборотов | 1 900 000 | 1 900 000 | +—————————————————————————————————————————————+———————————————+———————————————+

Прежде, чем показывать проводки в концепции ПБУ (РСБУ), следует определиться со счетами учета активов и обязательств, возникающих на балансе компании — вкладчика в пенсионный план с установленными выплатами. Поскольку средства, направляемые на пенсионную программу с установленными выплатами, есть не что иное, как долгосрочные инвестиции, но отдельного счета для этой цели в действующем плане счетов бухучета не предусмотрено, нам ничего другого не остается, как воспользоваться тем, что есть, — счетом 58 «Финансовые вложения», разумеется, выделив для этой цели отдельный субсчет «Активы пенсионного плана». То, что вложения в пенсионные планы с установленными выплатами являются долгосрочными, а наш выбор пал на счет, отражающий текущие активы, не должно никого смущать: МСФО 19 не устанавливает относительно этого жестких требований.

Бухгалтерские проводки по концепции РСБУ (ПБУ)

Итак, мы определили счет активов пенсионного плана — 58 (допустим, это будет счет 58-5). Соответственно, субсчет счета резервов (96) будет называться «Обязательства по пенсионному плану». Можно назвать его и иначе: «Резерв на пенсионное обеспечение», так как по существу эти обязательства есть резерв, создаваемый за счет средств организации или за счет заработной платы наемных работников на основании заявлений от их имени. Итак, проводки по счетам бухучета в концепции РСБУ будут следующими:

Г———————————————————————————————————T——————————T——————————T———————————————¬ | Операция | Дебет | Кредит | Сумма, рублей | +———————————————————————————————————+——————————+——————————+———————————————+ | В течение отчетного года | +—————————————————————————————————————————————————————————————————————————+ |Выплата пенсий (всего за год | 96 | 58 | 600 000 | |согласно отчету пенсионного фонда, | | | | |поддерживающего пенсионный план | | | | |компании) | | | | +———————————————————————————————————+——————————+——————————+———————————————+ |Пополнение активов плана | 58 | 51 | 470 000 | +———————————————————————————————————+——————————+——————————+———————————————+ | По окончании года (на отчетную дату) | +—————————————————————————————————————————————————————————————————————————+ |Актуарная прибыль | 58 | 91-1 | 50 300 | +———————————————————————————————————+——————————+——————————+———————————————+ |Непризнанные актуарные доходы | 58 | 98 | 779 700 | +———————————————————————————————————+——————————+——————————+———————————————+

В целом основные отличия бухгалтерского учета работодателем пенсионных планов с установленными взносами от учета планов с установленными выплатами сводятся к тому, что в первом случае пенсионные взносы признаются в расходах с одновременным начислением соответствующих обязательств, а во втором — учитываются в капитале как резерв (предварительно начисленный) и в активе как инвестиция.

Г—————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————————¬ | План с установленными взносами | План с установленными выплатами | +—————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————+ | Д-т | К-т | Операция | Д-т | К-т | Операция | +——————————+—————+————————————————————+——————————+—————+—————————————————————————+ | 20 (21, | 69 |Начисление расходов | 20 (21, | 96 |Начисление резерва в счет| | 22, …) | |за счет | 22, …) | |себестоимости конечного | | | |соответствующего | | |продукта или других | | | |источника с | | |расходов текущего | | | |одновременным | | |периода, а при | | | |признанием | | |определенных | | | |обязательств по | | |обстоятельствах — за счет| | | |пенсионному плану | | |капвложений (Д-т 08) или | | | |(так же как и в | | |прибыли (Д-т 84) | | | |учете планов с | | | | | | |установленными | | | | | | |выплатами, источник | | | | | | |может быть любой, в | | | | | | |зависимости от | | | | | | |обстоятельств: от | | | | | | |счета 08 до счета | | | | | | |84) | | | | +——————————+—————+————————————————————+——————————+—————+—————————————————————————+ | 69 | 51 |Погашение текущих | 58 | 69 |Пополнение активов | | | |обязательств по | | |пенсионного плана (как | | | |пенсионному плану | | |вариант возможна прямая | +——————————+—————+————————————————————+——————————+—————+проводка: Д-т 58 К-т 51) | | | 69 | 51 | | | +——————————+—————+—————————————————————————+ | | 96 | 58 |Уменьшение резерва и | | | | |активов плана на сумму | | | | |выплаченных пенсионным | | | | |фондом пенсий (согласно | | | | |отчету управляющей | | | | |пенсионным фондом | | | | |компании) | +—————————————————————————————————————+——————————+—————+—————————————————————————+

admin

Добавить комментарий