Неотделимые улучшения — что это?

Неотделимые улучшения — что это?

Содержание

Какие налоговые обязательства по НДС и налогу на прибыль возникают у организации-арендодателя при передаче арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества, произведенных как без согласия арендодателя, так и с согласия арендодателя? Что понимается под понятием «согласие» (какими документами возможно подтвердить согласие арендодателя)?

15 февраля 2018

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором с согласия арендодателя, доходов в целях исчисления налога на прибыль у арендодателя не возникает.
Неотделимые улучшения, не согласованные с арендодателем, подлежат учету в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ после окончания срока аренды. Учет арендодателем нормы пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при несогласованных неотделимых улучшениях арендованного имущества приведет к налоговым спорам.
При получении неотделимых улучшений имущества (независимо от согласования) объекта налогообложения НДС у арендодателя не возникает.
В случае согласования улучшений арендодатель как собственник объекта аренды может принять предъявленный арендатором НДС к вычету со стоимости возмещаемых арендатору капитальных вложений.
Даже при наличии счета-фактуры арендодатель не вправе принять к вычету «входной» НДС по безвозмездно полученным улучшениям (в том числе при наличии согласования). В противном случае арендодателю придется отстаивать свое право на налоговый вычет в суде.

Обоснование позиции:
Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ).
Распределение обязанностей по содержанию имущества на протяжении срока аренды зависит от того, как составлен договор. В силу ст. 616 ГК РФ арендатор обязан производить только текущий ремонт, а арендодатель — капитальный ремонт, если иное не предусмотрено договором. Под неотделимыми улучшениями арендованного имущества понимаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для этого имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). То есть неотделимые улучшения фактически являются необособленным объектом по отношению к основному имуществу. Однако стоимость таких улучшений может увеличивать стоимость арендуемого объекта в налоговом учете.
В соответствии с п. 4 ст. 623 ГК РФ неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя. Если неотделимые улучшения арендованного имущества произведены арендатором за счет собственных средств и с согласия арендодателя, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
В соответствии со ст. 662 ГК РФ арендатор предприятия имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды предприятия. Арендодатель может быть освобожден судом от обязанности возместить арендатору стоимость таких улучшений, если докажет, что издержки арендатора на эти улучшения повышают стоимость арендованного имущества несоразмерно улучшению его качества и (или) эксплуатационных свойств или при осуществлении таких улучшений были нарушены принципы добросовестности и разумности.
Если арендодатель дал согласие на производство в принадлежащем ему объекте неотделимых улучшений, он обязуется принять назад вещь в измененном, улучшенном состоянии, отказаться от данных изменений он уже не может, а также не имеет права отказываться от возмещения арендатору понесенных им расходов на неотделимое улучшение, за исключением случая, когда такой отказ прямо предусмотрен договором аренды. Если же в договоре подобного условия не содержится, арендатор после прекращения договора аренды (смотрите определение ВАС РФ от 16.05.2008 N 5990/08) вправе требовать от арендодателя возмещения понесенных им затрат, в том числе путем зачета в счет арендной платы (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65, определение ВАС РФ от 14.01.2008 N 17489/07).
Согласие арендодателя на проведение неотделимых улучшений объекта аренды должно быть документально подтверждено договором аренды (дополнительным соглашением), перепиской сторон. При этом целесообразно согласовать перечень возможных неотделимых улучшений, порядок передачи неотделимых улучшений (сразу же по завершении работ по улучшению либо по окончании срока аренды), а также оговорить безвозмездность передачи или порядок возмещения расходов на проведение работ (например, полная или частичная компенсация денежными средствами в период действия договора либо по истечении срока аренды, зачет в счет арендной платы и т.д.). Арендодатель, как собственник объекта аренды, также имеет право принимать участие в согласовании проекта предполагаемых неотделимых улучшений имущества.
В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора. Сделать это можно путем перевода денежных средств на счет арендатора либо зачисления в счет арендной платы. Если же неотделимые улучшения произведены без согласия собственника, тогда последний может потребовать привести свое имущество в первоначальное состояние либо принять имущество с улучшениями без возмещения их стоимости.
Порядок налогообложения неотделимых улучшений зависит от того, давал ли арендодатель согласие на улучшение объекта аренды, а также возмещается ли арендодателем стоимость произведенных улучшений. Независимо от наличия согласия арендодателя на проведение работ, если он не компенсирует капитальные вложения арендатору, неотделимые улучшения считаются полученными арендатором безвозмездно.

Налог на прибыль

Улучшения с согласия арендодателя

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать ему услуги).
По общему правилу, установленному п. 8 ст. 250 НК РФ, доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается внереализационным доходом налогоплательщика, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
В силу пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.
В отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором с согласия арендодателя, арендодатель вправе применить пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Например, в письме УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 N 20-12/105055.1 сделан вывод, что безвозмездно полученные от арендатора капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не учитываются арендодателем в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Что касается возможности амортизации капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, то этот вопрос зависит от компенсации затрат арендодателем.
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ право на амортизацию принадлежит тому налогоплательщику, который фактически несет затраты на неотделимые улучшения. Если арендодатель возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, то именно он и начисляет амортизацию в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ (абзац пятый ст. 258 НК РФ). В противном случае капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды (абзац шестой п. 1 ст. 258 НК РФ). Причем в ситуации, когда стоимость неотделимых улучшений возмещается арендодателем частично, арендатору разрешено амортизировать в общем порядке невозмещаемую стоимость (смотрите письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215). Соответственно, полагаем, что в случае частичного возмещения расходов арендатора арендодатель может учесть амортизировать компенсируемую часть стоимости неотделимых улучшений.
Начисление амортизации у арендодателя по компенсируемым арендатору неотделимым улучшениям начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, при наличии актов приема-сдачи работ по их созданию (п.п. 3, 4 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). В зависимости от согласованного сторонами порядка передачи неотделимого улучшения датой ввода в эксплуатацию может быть реальная дата ввода в эксплуатацию данного улучшения, о чем должен сообщить арендатор, либо дата подписания акта о возврате арендованного имущества.
Отметим также, что неотделимые без вреда для имущества улучшения могут быть учтены арендодателем как отдельный инвентарный объект в составе объекта недвижимого имущества (например, лифт, встроенная система вентиляции помещений, системы кондиционирования, охранно-пожарной сигнализации, локальные сети, другие коммуникации здания, которые могут иметь разные сроки полезного использования и относиться к разным амортизационным группам), либо арендодатель может увеличить первоначальную стоимость арендуемого объекта в налоговом учете в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ) с правом увеличения срока полезного использования арендуемого объекта в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Амортизируются в налоговом учете только вложения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. При этом организация самостоятельно решает, какие расходы являются расходами на ремонт, а какие — капитальными вложениями в арендованные средства (письма Минфина России от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763, N 03-03-06/1/762, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677, от 30.03.2009 N 03-03-06/1/197, от 19.01.2009 N 03-03-07/1, от 16.10.2007 N 03-03-06/2/191). В письме Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 указано, что при определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» следует руководствоваться:
— Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;
— Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (р) (далее — ВСН N 58-88), утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
— письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
Из этих документов следует, что основное отличие капитального ремонта от производимых арендатором капитальных вложений в форме отделимых и неотделимых улучшений в арендованное имущество (реконструкции, модернизации, технического перевооружения) заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели ОС. При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные.
Как следует из вопроса, затраты арендатора по осуществлению неотделимых улучшений арендуемых помещений арендодателем не компенсируются. В данной ситуации стоимость данных улучшений не влияет на первоначальную стоимость ОС, в отношении которых они произведены (письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 N 20-12/105055.1), следовательно, у арендодателя в данном случае нет оснований для начисления амортизации по капитальным вложениям в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).

Улучшения без согласия арендодателя

Как было указано ранее, в данном случае арендодатель получает улучшения имущества по окончании срока аренды без компенсации расходов арендатора, то есть безвозмездно.
В письме Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280 указано, что специальных положений, когда неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, НК РФ не предусматривает, и даны разъяснения по порядку налогообложения в данном случае. По мнению Департамента, полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя, после окончания срока аренды учитываются в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ. Причем уточняется, что в составе внереализационных доходов учитываются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением. Расходы на ремонт в указанной ситуации не увеличивают налоговую базу арендодателя, так как в силу п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Аналогичное мнение отражено в письме Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986.
Для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) датой получения дохода в случае применения метода начисления признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Также обращаем внимание, что согласно абзацу второму п. 8 ст. 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Причем информация о ценах должна быть документально подтверждена, например, путем проведения экспертизы или на основании справки от арендатора (с учетом периода, прошедшего с момента осуществления затрат).
Таким образом, согласно официальным разъяснениям в случае отсутствия согласия арендодателя на неотделимые улучшения арендованного имущества основания для применения пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ у арендодателя отсутствуют. В данной ситуации у организации возникает внереализационный доход в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ на дату подписания акта о возврате арендованного имущества после окончания срока аренды.
Нужно отметить, что в пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ отсутствует оговорка, что это положение применяется в зависимости от наличия или отсутствия согласия арендодателя. Однако, учитывая вышеуказанные разъяснения Минфина России, применение данной нормы арендодателем при получении доходов в виде капитальных вложений в форме несогласованных неотделимых улучшений арендованного имущества наверняка приведет к налоговым спорам.
Что касается возможности амортизации несогласованных капитальных вложений (полученных безвозмездно), то их стоимость не подлежит амортизации по аналогии с безвозмездно полученными капитальными вложениями, произведенными с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256, абзац шестой п. 1 ст. 258 НК РФ), то есть их стоимость не влияет на первоначальную стоимость основных средств, в отношении которых они осуществлены, и арендодатель не может отдельно амортизировать капитальные вложения, полученные безвозмездно (письмо Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280).

НДС

Улучшения с согласия арендодателя

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом реализацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Таким образом, при получении неотделимых улучшений имущества (как согласованных, так и несогласованных) объекта налогообложения НДС у арендодателя не возникает (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Что касается применения арендодателем вычета НДС, то возможность его применения напрямую зависит от компенсации затрат арендатора.
Отметим, что, по мнению контролирующих органов, если арендатор в соответствии с договором передает арендодателю (на возмездной или безвозмездной основе) неотделимые улучшения, у арендатора возникает объект налогообложения НДС, так как в данном случае передаются не улучшения как объект, а результат выполненных работ по его созданию, который имеет материальное выражение и может быть реализован (п. 4 ст. 38, п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, смотрите также информацию ФНС России от 18.12.2017, письма Минфина России от 27.07.2016 N 03-07-11/43792, от 17.12.2015 N 03-07-11/74085, от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, ФНС России от 30.12.2010 N КЕ-37-3/19032, от 19.04.2010 N ШС-37-3/11.
Это мнение согласуется с правовой позицией Верховного Суда РФ, изложенной в определениях от 18.09.2017 N 305-КГ17-12166, от 24.10.2016 N 304-КГ16-12228, от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133. Смотрите также п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, постановление ФАС Московского округа от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09.
В ряде арбитражных решений судьи делают вывод, что при передаче арендодателю затрат в виде стоимости неотделимых улучшений арендованного объекта обложения НДС у арендатора не возникает, так как неотделимые улучшения арендованного имущества в любом случае становятся собственностью арендодателя с момента их создания. Эти улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, поэтому на основании ст.ст. 38, 146 НК РФ объекта обложения НДС не возникает. Смотрите постановления ФАС Московского округа от 28.01.2014 N Ф05-17237/13, ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 N Ф06-9801/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2012 N А53-11418/2011, от 17.04.2012 N Ф08-1436/12, от 27.07.2011 N Ф08-4189/11, ФАС Уральского округа от 27.09.2011 N Ф09-6099/11, ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2012 N А21-9549/2011, от 20.05.2010 N Ф07-3694/2010, от 21.04.2006 N А56-7638/2005, ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08.
Таким образом, в соответствии с официальной позицией при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендатор обязан предъявить арендодателю соответствующую сумму НДС. Если арендатор примет решение начислить НДС и соответственно выставит счет-фактуру в момент подписания документа о передаче улучшенного имущества арендодателю (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ), возможность применения арендодателем соответствующего налогового вычета зависит от того, предусмотрена ли соглашением сторон компенсация арендодателем рассматриваемых расходов арендатора.
Если арендодатель как собственник объекта аренды примет на себя бремя капитальных вложений, он может принять предъявленный арендатором НДС к вычету на основании ст. 171 НК РФ (либо включить в расходы при исчислении налога на прибыль в случаях, предусмотренных в ст. 170 НК РФ).
Так, в п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 разъясняется, что в случае компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. В постановлении ФАС Московского округа от 09.06.2009 N КА-А40/5128-09 суд пришел к выводу, что арендодатель компенсировал затраты арендатора на производство неотделимых улучшений и имеет право на применение налогового вычета.
В случае же безвозмездного получения неотделимых улучшений имущества право на налоговый вычет у арендодателя не возникает. Специалисты контролирующих органов неоднократно разъясняли, что при передаче имущества на безвозмездной основе НДС к вычету не принимается в связи с тем, что в таких случаях НДС к оплате получателю товаров (работ, услуг) не предъявляется (письма Минфина России от 13.12.2016 N 03-03-05/74496, от 27.07.2012 N 03-07-11/197, от 25.04.2011 N 03-07-14/39, от 16.04.2009 N 03-07-08/90, от 21.03.2006 N 03-04-11/60, письмо ФНС России от 26.05.2015 N ГД-4-3/8827@).
Подпунктом «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, также предусмотрено, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы.
В то же время имеется судебное решение, в котором указано, что арендодатель имеет право применить налоговый вычет с произведенных арендатором неотделимых улучшений. Согласно ст. 172 НК РФ право налогоплательщика на вычет НДС не зависит от факта компенсации затрат продавцу, в том числе арендатору имущества (смотрите постановление ФАС Московского округа от 07.09.2011 N А40-2066/11-107-10).
Таким образом, при получении неотделимых улучшений имущества независимо от согласования объекта налогообложения НДС у арендодателя не возникает. В рассматриваемом случае арендодатель как собственник объекта аренды может принять предъявленный арендатором НДС к вычету со стоимости возмещаемых арендатору капитальных вложений в арендованное имущество. Но даже при наличии счета-фактуры арендодатель не вправе принять к вычету «входной» НДС по безвозмездно полученным улучшениям.
Учитывая официальное мнение и наличие арбитражной практики, налоговый вычет у арендодателя при отсутствии возмещения затрат арендатора скорее всего приведет к претензиям налоговых органов.

Улучшения без согласия арендодателя

Порядок обложения НДС при получении несогласованных капитальных вложений (полученных безвозмездно) аналогичен безвозмездно полученным капитальным вложениями, произведенным с согласия арендодателя: объекта налогообложения НДС у арендодателя не возникает (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), право на налоговый вычет отсутствует (пп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок). В противном случае организации придется отстаивать свое право на налоговый вычет в суде.
Напоминаем, что организация вправе обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
— Энциклопедия решений. Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества;
— Энциклопедия решений. Амортизация капитальных вложений в арендованные (полученные в пользование) основные средства в целях налогообложения прибыли;
— Энциклопедия решений. НДС с капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества;
— Энциклопедия решений. Налог на имущество с капитальных вложений в арендованные объекты.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Елистратова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

Е. Л. Ермошина

Журнал «Налог на прибыль: учет доходов и расходов» № 6/2016

Обязанности сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества установлены в § 1 «Общие положения об аренде» гл. 34 ГК РФ. Согласно ст. 616 ГК РФ производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан арендодатель (п. 1), а арендатор – поддерживать имущество в исправном состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2). При этом сделана оговорка «если иное не установлено законом или договором аренды».

Кроме того, ст. 623 ГК РФ предусматривает такое понятие, как улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми или неотделимыми.

Улучшения, отделяемые от арендуемого имущества без вреда для него, признаются отделимыми. По окончании срока аренды они могут быть демонтированы. Отделимые улучшения являются собственностью арендатора (если иное не предусмотрено договором аренды) и для целей налогового учета у арендатора признаются отдельным объектом ОС или включаются в его текущие расходы как материальные затраты (в зависимости от стоимости и срока использования улучшений).

Как правило, учет отделимых улучшений у арендатора не вызывает вопросов на практике. Чего нельзя сказать об учете улучшений неотделимых, о которых и пойдет речь в данной статье.

Правовое регулирование

В связи с тем, что неотделимые улучшения становятся неотъемлемой частью арендованного имущества, для их производства требуется согласие арендодателя, поскольку последний может быть не заинтересован в них.

Если арендодатель дает согласие на такие улучшения, он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы. Последние должны быть разумными и необходимыми.

Порядок определения права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещения их стоимости предусмотрен п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ. В силу того, что неотделимые улучшения невозможно отделить от самого объекта аренды, они в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу же по окончании работ по производству этих улучшений (по соглашению сторон).

Осуществленные неотделимые улучшения не являются собственностью арендатора, а принадлежат арендодателю. То есть в данном случае отдельный объект основных средств у арендатора не возникает.

Возмещение стоимости неотделимых улучшений возможно только в том случае, когда они были произведены с согласия арендодателя, – если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В противном случае (улучшения заранее не оговорены в договоре) они признаются собственностью арендодателя, который не обязан компенсировать их стоимость арендатору. Кроме того, если в договоре аренды прописано условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных им улучшений.

Итак, порядок налогового учета неотделимых улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит от того:

  • давал ли арендодатель согласие на улучшение арендованного имущества;
  • возмещает ли арендодатель стоимость произведенных улучшений.

Неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендодателя

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом на основании п. 1 ст. 256 НК РФ.

Как следует из п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизация капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, названные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, начисляется той стороной, которая фактически несет затраты на неотделимые улучшения. Если арендодатель возмещает арендатору стоимость улучшений, то он и начисляет амортизацию в общем порядке. Если не возмещает – амортизационные отчисления производятся арендатором в порядке, указанном в данной норме.

Если стоимость капвложений не возмещается арендодателем

Первоначальная стоимость имущества в виде неотделимых улучшений формируется согласно п. 1 ст. 257 НК РФ. В нее включаются расходы на их сооружение, изготовление и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации (без учета НДС и акцизов).

Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды (п. 3, 5 ст. 259.1 НК РФ). Дата ввода в эксплуатацию капвложений должна быть подтверждена соответствующими документами – актами приемки-сдачи выполненных работ по арендуемому имуществу и введения соответствующих улучшений в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 21.08.2009 № 03-03-06/2/158).

В силу п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией ОС.

Итак, амортизационные отчисления производятся арендатором:

  • в течение срока действия договора аренды;
  • исходя из месячной суммы амортизации, рассчитанной с учетом СПИ либо самого арендуемого имущества, либо его неотделимых улучшений.

Если в Классификации ОС для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, надо руководствоваться положением п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому в этом случае СПИ определяется налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (Письмо Минфина России от 13.04.2010 № 03-03-06/2/75).

Пример

ООО «Арендодатель» заключило с ООО «Арендатор» договор аренды торгового помещения сроком на два года (с 1 января 2015 года по 31 декабря 2016 года).

Арендатору понадобилось произвести установку грузового лифта. По условиям договора указанное неотделимое улучшение осуществляется за счет арендатора и в дальнейшем стоимость улучшения ему не возмещается.

Лифт был введен в эксплуатацию в марте 2015 года. Первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества в виде неотделимого улучшения равна 148 000 руб.

В соответствии с Классификацией ОС лифт грузовой обычный (код 14 2915263 2 ОКОФ) относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования – свыше трех лет до пяти лет включительно). СПИ установлен как 37 месяцев.

В учетной политике арендатора для целей налогообложения закреплен линейный метод начисления амортизации по основным средствам. Ежемесячная сумма начисленной амортизации по данному объекту имущества равна 4 000 руб. (148 000 руб. / 37 мес.).

Начиная с апреля 2015 года по декабрь 2016 года включительно (21 мес.) арендатор имеет право ежемесячно включать эту сумму в состав расходов, учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль.

В течение срока действия договора аренды из общей суммы произведенных капитальных вложений будет отражено в составе расходов 84 000 руб. (4 000 руб. x 21 мес.).

По окончании договора аренды (если он не будет пролонгирован) оставшуюся сумму расходов в размере 64 000 руб. (148 000 — 84 000) арендатор не сможет включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

Итак, если СПИ арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по осуществленным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Однако, в случае если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке. Это отметил Минфин в Письме от 03.05.2011 № 03-03-06/2/75. В нем даны следующие разъяснения.

Согласно п. 2 ст. 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.

Как следует из п. 2 ст. 610 ГК РФ, в случае заключения договора на неопределенный срок каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, заранее предупредив об этом другую сторону.

Таким образом, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Обратите внимание

Продолжение начисления амортизации возможно только при пролонгировании договора.

Если же действие договора заканчивается, между арендодателем и арендатором подписывается передаточный акт, после чего аренда возобновляется (подписывается новый договор). В этом случае начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды (см. письма Минфина России от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269, от 21.11.2012 № 03-03-06/1/601 и ФНС России от 13.07.2009 № 3-2-06/76).

Несколько слов о возможности применения амортизационной премии по неотделимым улучшениям арендованного имущества.

Контролирующие органы считают, что правила использования амортизационной премии в размере 10% (30%) на арендатора не распространяются, объясняя это тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств ст. 258 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации (см. письма Минфина России от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18).

В арбитражной практике есть примеры, когда судьи придерживаются иной точки зрения: капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором (если такие расходы не возмещаются арендодателем), признаются у арендатора амортизируемым имуществом. На такое имущество распространяются в том числе правила п. 9 ст. 258 НК РФ, в котором предусмотрено право на применение амортизационной премии и прописан порядок ее применения.

При этом положения гл. 25 НК РФ не содержат запрета или ограничений в отношении использования арендатором амортизационной премии к капитальным вложениям в арендованное имущество (см. постановления АС СКО от 29.10.2014 по делу № А53-17381/2013, ФАС МО от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014 по делу № А40-86219/13, от 02.02.2011 по делу № КА-А40/15635-10, ФАС ВСО от 18.01.2012 по делу № А74-956/2011.

Обратите внимание

Арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

Пунктом 1 ст. 617 ГК РФ предусмотрено, что переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды. Если в течение срока договора аренды сменился собственник арендованного имущества (договор действует на тех же условиях), арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество (письма Минфина России от 22.02.2013 № 03-03-06/2/5003, от 20.10.2009 № 03-03-06/1/677).

В заключение данного раздела несколько слов об арендуемом имуществе, находящемся в обособленном подразделении. Напомним, что особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, имеющими ОП, установлены ст. 288 НК РФ. При определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, рассчитывается показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения соответственно в остаточной стоимости амортизируемого имущества, исчисленной согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

По мнению финансистов (письма от 23.05.2014 № 03-03-рз/24791, от 20.04.2011 № 03-03-06/2/66, от 06.10.2010 № 03-03-06/1/633), для целей применения ст. 288 НК РФ учитывается только остаточная стоимость ОС налогоплательщика. При этом остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество) при определении указанного показателя не учитывается.

Если стоимость капвложений возмещается арендодателем

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендодатель компенсирует арендатору стоимость произведенных им неотделимых улучшений.

Неотделимые улучшения могут быть переданы арендодателю сразу же по завершении работ по улучшению либо по окончании срока действия договора аренды. В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора. Сделать это можно, переведя денежные средства на счет арендатора либо зачислив в счет арендной платы.

Все вопросы, касающиеся порядка, сроков передачи неотделимых улучшений и возмещения их стоимости, стороны оговаривают в договоре аренды.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых арендодатель компенсирует арендатору, амортизируются арендодателем.

Для арендатора неотделимые улучшения, выполненные по согласованию с арендодателем и возмещаемые им, не являются амортизируемым имуществом, и он не вправе начислять амортизацию по таким улучшениям в налоговом учете.

Сумма полученного возмещения расходов на капитальный ремонт и (или) неотделимые улучшения арендованного имущества признается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (Письмо Минфина России от 18.03.2008 № 03-03-09/1/195). Дата получения дохода – момент передачи неотделимых улучшений по акту приемки-передачи или день возврата улучшенного арендованного имущества.

Что касается затрат арендатора на неотделимые улучшения, их следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя (письма Минфина России от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651, от 29.05.2007 № 03-03-06/1/334).

Если налогоплательщик получает частичное возмещение стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованного имущества, сумма полученного возмещения учитывается для целей налогообложения прибыли в составе доходов от реализации.

В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных им с согласия собственника имущества, в части затрат, не компенсируемых арендодателем (Письмо Минфина России от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134).

В качестве примера приведем Постановление ФАС ЗСО от 30.05.2014 по делу № А45-12766/2013. В нем рассматривался налоговый спор между инспекцией и арендатором, который произвел улучшения арендуемого имущества с согласия арендодателя, а именно: устройство перегородок, полов, подвесного потолка, сантехнические работы, монтаж потолка, окон, монтаж системы противопожарной сигнализации, пожаротушения и системы оповещения, реконструкцию системы вентиляции и кондиционирования воздуха.

Затраты на производство улучшений (капитальные вложения в арендованные объекты основных средств) аккумулировались арендатором на счете 08, по результатам выполненных работ налогоплательщиком сформированы новые объекты ОС, которые были учтены на счете 01. По данным объектам ОС до момента передачи арендодателю начислялась амортизация, суммы которой отражались в составе расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль.

Стороны подписали соглашение о расторжении договора аренды. В одном из пунктов они определили стоимость произведенных арендатором улучшений, из которых стоимость неотделимых улучшений сформирована сторонами договора за минусом сумм начисленной амортизации и составила порядка 11,5 млн руб.

По условиям соглашения арендодатель обязуется компенсировать арендатору затраты на произведенные им улучшения.

Арендатор передал арендодателю осуществленные им улучшения по актам приема-передачи здания, последний перечислил сумму в размере их стоимости.

Сумма переданных неотделимых улучшений (11,5 млн руб.) была списана арендатором с кредита счета 01 в дебет счета 76. При этом в доходах от реализации она не была учтена.

Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объект налогообложения – реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Поскольку передаваемые арендодателю неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, сторонами определена их остаточная стоимость, которую арендодатель перечислил арендатору, их передача является реализацией и подлежит включению в налоговую базу по исчислению НДС и налога на прибыль.

Неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя

Арендатор, который осуществил неотделимые улучшения арендованного имущества, не получив на это согласие арендодателя, не вправе требовать от него возмещения стоимости улучшений. Об этом говорится в п. 3 ст. 623 ГК РФ. Если неотделимые улучшения произведены без согласия собственника, то последний может потребовать привести свое имущество в первоначальное состояние либо принять имущество с улучшениями, но не возместить их стоимость арендатору.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств включаются в состав амортизируемого имущества, только если эти улучшения были согласованы с арендодателем. Поэтому в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации.

Поскольку неотделимые улучшения неразрывно связаны с арендованным имуществом, по окончании договора аренды они переходят к арендодателю, который получает их безвозмездно. На основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения. Значит, арендатор не может признать стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Данный вывод, к примеру, следует из Письма Минфина России от 17.12.2015 № 03-07-11/74085.

* * *

Мы рассмотрели порядок учета у арендатора неотделимых улучшений арендованных ОС в зависимости от наличия согласия арендодателя на их проведение и компенсации затрат. Представим все вышеизложенное в виде схемы.

Улучшения считаются неотделимыми, если их отделение нанесет вред имуществу арендодателя.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Последний вариант особенно целесообразно учитывать в ситуациях, когда неотделимые улучшения производятся в отношении объектов недвижимости, СПИ которых могут в разы превышать СПИ самого неотделимого улучшения.

Определением ВС РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ.

Нередко, арендуя то или иное имущество, арендатор планирует отремонтировать или изменить его в соответствии со своими предпочтениями и потребностями осуществляемой им деятельности. При этом, осуществляя ремонт и улучшая арендованное имущество, арендатор не должен забывать о том, что он рискует потерять свои вложения, поскольку безусловного права на возмещение понесенных расходов у него нет. Условия, при которых арендатор может потребовать возмещения своих расходов на ремонт с арендодателя, сформулированы в Гражданском кодексе и выработаны в судебной практике. Подробнее — в материале.

В результате деятельности арендатора в арендуемое имущество могут быть внесены изменения. Вместе с тем понятия «изменение» и «улучшение» не тождественны. В судебной практике выделяются два основных признака улучшения имущества: изменение (повышение) качества имущества и увеличение его стоимости (см., например, постановления АС Московского округа от 18.01.2017 № Ф05-18734/2016 по делу № А40-243785/2015, от 18.05.2017 № Ф05-6311/2017 по делу № А40-247975/2015, АС Северо-Западного округа от 07.12.2017 № Ф07-14187/2017 по делу № А42-7456/2015, АС Центрального округа от 28.04.2017 № Ф10-1141/2017 по делу № А14-4575/2016). С этой точки зрения не признается улучшением ремонт, выполненный арендатором для подготовки, приспособления имущества к его собственной хозяйственной деятельности.

При оценке необходимости и разумности произведенных арендатором улучшений арендованного имущества суд будет исходить из назначения этого имущества, а не представлений арендатора об удобстве и целесообразности использования (см., например, постановление АС Уральского округа от 11.03.2015 № Ф09-628/15 по делу № А07-7487/2014). И наоборот, можно говорить об улучшении имущества в ситуации, когда проведение определенных работ необходимо с точки зрения назначения имущества или носит неотложный характер. Например, арендатор, получивший имущество в аренду без пожарной сигнализации, то есть с препятствующими его использованию недостатками (ст. 612 ГК РФ) и устранивший их, вправе рассчитывать на возмещение неотделимых улучшений (см., например, постановление АС Московского округа от 07.06.2016 № Ф05-5755/2016 по делу № А40-149471/2015). И напротив, в одном деле суд отказал арендатору, получившему пригодное для использования помещение, поскольку выполненные им работы не являлись необходимыми, а улучшения не были неотделимыми (см. решение АС Республики Башкортостан от 26.04.2013 по делу № А07-14824/2012). Также арендатору с большой вероятностью будет отказано в возмещении стоимости ремонта, восстанавливающего износ объекта в период эксплуатации (см., например, постановление АС Северо-Западного округа от 30.06.2017 № Ф07-5781/2017 по делу № А21-7367/2015).

Улучшения арендованного имущества должны иметь неотделимый характер

Правовой режим улучшений арендованного имущества, произведенных без согласия арендодателя, регулируется ст. 623 ГК РФ: отделимые улучшения являются собственностью арендатора, а улучшения, отделение которых без вреда для имущества невозможно, являются собственностью арендодателя.

Право арендатора на возмещение закреплено только в отношении неотделимых улучшений (п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ), так как неотделимые улучшения и арендованное имущество представляют собой неделимую вещь (ст. 133 ГК РФ), право собственности на которую принадлежит арендодателю.

Отделимый характер будут иметь улучшения, в результате демонтажа которых имуществу будет причинен незначительный вред. Например, в случае с арендой нежилого помещения кондиционеры и рольставни будут отделимыми улучшениями, поскольку последствия их демонтажа арендатором не будут носить неустранимый характер и не повлекут причинение помещению несоразмерного ущерба (см., например, постановление АС Волго-Вятского округа от 22.08.2018 № Ф01-3290/2018 по делу № А28-1507/2017).

Неотделимые улучшения должны быть осуществлены с согласия арендодателя

По общему правилу п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ необходимым условием, позволяющим арендатору рассчитывать на возмещение, является согласие арендодателя на производство неотделимых улучшений.

Согласие арендодателя на осуществление арендатором неотделимых улучшений может быть предусмотрено как в тексте договора аренды, так и отдельно, поскольку закон не предъявляет специальных требований к его форме. Если стороны закрепляют в договоре обязанность арендатора получить предварительное согласие арендодателя на производство неотделимых улучшений, целесообразно предусмотреть порядок и сроки получения такого согласия, а также случаи, когда арендодатель может в таком согласии отказать.

Согласие арендодателя на производство арендатором неотделимых улучшений должно быть явно выраженным. Суды по-разному оценивают ситуации, когда согласие арендодателя выражено неявно.

Примеры из практики

В одном деле суд не принял в качестве доказательства получения согласия арендодателя переписку сторон о согласовании технических условий и письмо арендодателя по доработке проектной документации.

Постановление АС Волго-Вятского округа от 16.08.2018 № Ф01-3138/2018 по делу № А82-6029/2017

В другом деле, напротив, оценив в совокупности условие договора аренды об обязанности арендодателя «в случае досрочного прекращения договора возвратить на расчетный счет арендатора сумму, согласно смете и акту выполненных работ потраченную на перепланировку, переоборудование, капитальный ремонт», письмо арендатора в адрес управляющей компании и свидетельские показания, суд посчитал подтвержденным факт согласования работ, их стоимость и обязанность арендодателя их возместить.

Постановление АС Московского округа от 06.12.2016 № Ф05-17791/2016 по делу № А40-234853/15

Относительно предмета согласования практика исходит из того, что арендатор обязан согласовать с арендодателем конкретные виды, объемы и стоимость осуществленных работ. Вместе с тем в судебной практике встречаются и ситуации, когда в отсутствие прописанной в договоре аренды обязанности согласовывать конкретные объемы и стоимость работ суды исходят из того, что такое согласование не требуется — достаточно лишь общего условия о компенсации стоимости неотделимых улучшений (см., например, постановления АС Восточно-Сибирского округа от 27.04.2018 № Ф02-1117/2018 по делу № А58-1471/2017, АС Поволжского округа от 01.02.2016 № Ф06-4424/2015 по делу № А55-1070/2015, АС Центрального округа от 16.05.2016 № Ф10-1206/2016 по делу № А62-7435/2014).

Право арендатора на возмещение не всегда зависит от согласия арендодателя

В некоторых случаях право арендатора на возмещение стоимости неотделимых улучшений не зависит от согласия арендодателя. Например, диспозитивная норма п. 1 ст. 662 ГК РФ предусматривает, что арендатор предприятия имеет право на возмещение стоимости неотделимых улучшений независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения.

Согласие арендодателя также не требуется, если ремонт осуществляется в связи с наличием недостатков имущества. В соответствии с п. 1 ст. 612 ГК РФ арендатор вправе предъявить арендодателю требование о возмещении своих расходов на устранение недостатков, полностью или частично препятствующих пользованию арендованным имуществом. В то же время, как следует из данной нормы, прежде чем начинать ремонт, арендатор должен обратиться к арендодателю с требованием об устранении недостатков и, если арендодатель этой обязанности не выполнит, устранить их самостоятельно с отнесением расходов на арендодателя (см., например, постановление АС Северо-Западного округа от 22.12.2015 по делу № А56-83494/2014). Если арендатор не воспользовался таким правом в течение срока действия договора, для возмещения стоимости неотделимых улучшений после прекращения договора аренды ему следует руководствоваться положениями п. 2 ст. 623 ГК РФ (см. постановление ФАС Московского округа от 30.11.2009 № КГ-А41/12487-09 по делу № А41-13704/09). Следует отметить, что речь идет об устранении таких недостатков имущества, которые не были известны арендатору при заключении договора аренды и приемке имущества по акту.

Для успешного разрешения спора арендатору потребуется доказать следующие обстоятельства:

  • недостатки существовали на момент приемки имущества арендатором, а не возникли в результате пользования имуществом (см., например, постановление АС Дальневосточного округа от 15.08.2016 № Ф03-3780/2016 по делу № А73-16057/2015);

  • недостатки не могли быть выявлены при приемке (см., например, постановление АС Северо-Западного округа от 29.08.2014 № Ф07-5727/2014 по делу № А26-4511/2013);

  • арендатор обращался к арендодателю с требованием устранить недостатки (см., например, постановление АС Уральского округа от 05.05.2016 № Ф09-4186/16 по делу № А50-7555/2015).

Еще одна ситуация, когда согласие арендодателя на ремонт не требуется, предусмотрена п. 1 ст. 616 ГК РФ: нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы. В этом случае арендатору потребуется доказать, что арендодатель уклонялся от его проведения (см., например, постановления АС Волго-Вятского округа от 16.12.2015 № Ф01-5080/2015 по делу № А11-10318/2014, АС Поволжского округа от 19.04.2017 № Ф06-19931/2017 по делу № А65-21813/2016).

Пример из практики

В одном деле арендатору было отказано в возмещении стоимости неотделимых улучшений, поскольку условиями договора не была предусмотрена обязанность арендодателя по проведению ремонта. Как отметил суд, стороны договора аренды вправе по своему усмотрению установить, за чей счет подлежит осуществлению капитальный ремонт арендуемого имущества, в том числе установить порядок и условия его проведения. Обязанность в проведении капитального ремонта объекта может быть возложена на арендодателя. И в данном споре, исходя из анализа условий договора аренды, такая непосредственная обязанность на арендодателя возложена не была. Арендодатель не скрывал состояние имущества и не создавал препятствий в его осмотре при заключении договора, истец до заключения договора располагал сведениями о реальном состоянии помещения. При этом акт приема-передачи нежилого помещения не содержал сведений о необходимости проведения капитального ремонта, а доказательств невозможности использования помещения по целевому назначению без проведения неотложного капитального ремонта представлено не было.

Постановление АС Центрального округа от 12.09.2017 № Ф10-34/2017 по делу № А09-12793/2014

Арендатору необходимо документально подтвердить факт производства неотделимых улучшений

В качестве документов, подтверждающих расходы арендатора на производство неотделимых улучшений, судом могут быть приняты акты выполненных работ, справки выполненных работ, договор с подрядной организацией (см., например, постановления АС Центрального округа от 16.05.2016 № Ф10-1206/2016 по делу № А62-7435/2014, АС Поволжского округа от 01.02.2016 № Ф06-4424/2015 по делу № А55-1070/2015).

Следует отметить, что возмещению подлежат не расходы арендатора на производство неотделимых улучшений, а стоимость самих улучшений с учетом амортизации; стоимость неотделимых улучшений определяется на ту же дату, что и стоимость имущества, с учетом их фактического состояния, износа, степени повреждения (см., например, постановление АС Западно-Сибирского округа от 27.09.2016 № Ф04-3851/2016 по делу № А70-14554/2014).

Арендатор имеет право на зачет стоимости неотделимых улучшений в счет арендных платежей

По общему правилу, следующему из содержания п. 2 ст. 623 ГК РФ, право на возмещение стоимости неотделимых улучшений возникает у арендатора после прекращения договора аренды.

В соответствии с п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований», если иное не предусмотрено договором, арендатор имеет право после прекращения договора аренды зачесть в счет арендных платежей стоимость неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя за счет собственных средств (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Пункт 2 ст. 623 ГК РФ не обуславливает возникновение данного права наличием отдельного соглашения или судебного акта о взыскании сумм, израсходованных на неотделимые улучшения (см. постановление ФАС Московского округа от 02.08.2010 № КГ-А41/7695-10-П по делу № А41-17895\08). При этом возможность проведения такого зачета может быть утрачена в результате неправомерных действий арендатора, например, когда им в нарушение условий договора не была согласована проектно-сметная документация (см. постановление ФАС Уральского округа от 06.12.2012 № Ф09-12022/12 по делу № А34-8829/2011).

В случае когда арендатор, являющийся субъектом малого или среднего предпринимательства, имеет право выкупа арендованного государственного или муниципального имущества, стоимость неотделимых улучшений зачитывается в качестве выкупной цены на дату подачи арендатором заявления (подробнее читайте в материале «Субъект малого бизнеса хочет приватизировать арендуемое имущество: как оспорить предложенную собственником цену выкупа?», «ЭЖ-Юрист», 2018, № 13). В этом случае оценка стоимости неотделимых улучшений проводится на дату подачи арендатором заявления о выкупе.

Взыскание стоимости неотделимых улучшений в качестве неосновательного обогащения

Согласно правовой позиции ВАС РФ, если при наличии между сторонами только предварительного договора о последующем заключении договора аренды будущий арендодатель фактически допустил арендатора в здание до окончания строительства и не возражал против проведения им работ, в результате которых имущество приобрело дополнительные качественные характеристики, что привело к увеличению его стоимости, арендодатель, не оплативший приобретение таких улучшений, тем самым неосновательно обогатился за счет арендатора (см. постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.2007 № 3056/07 по делу № А40-29633/2006-209). Таким образом, в случаях, когда соблюден ранее упомянутый критерий нужности улучшений для хозяйственной деятельности арендодателя, суд может удовлетворить требование арендатора о взыскании стоимости произведенных улучшений в качестве неосновательного обогащения (см., например, постановления АС Дальневосточного округа от 23.09.2014 № Ф03-3808/2014 по делу № А59-4269/2013, АС Восточно-Сибирского округа от 07.06.2018 № Ф02-1821/2018 по делу № А74-7854/2016).

Арендатору может быть отказано в возмещении стоимости неотделимых улучшений, если будет доказана его недобросовестность (п. 5 ст. 10 ГК РФ, п. 1 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»). Отметим, что п. 2. ст. 662 ГК РФ прямо предусматривает возможность освобождения арендодателя от обязанности возместить арендатору стоимость улучшений, если он докажет, что издержки арендатора на эти улучшения повышают стоимость арендованного имущества несоразмерно улучшению его качества и/или эксплуатационных свойств или при осуществлении таких улучшений были нарушены принципы добросовестности и разумности.

К кому предъявлять требование в случае перехода права собственности на арендованное имущество

Практика по этому вопросу неоднородна. С одной стороны, право арендатора на возмещение стоимости неотделимых улучшений не обладает свойством следования (ст. 617 ГК РФ), и требование арендатора о возмещении стоимости должно быть адресовано к предыдущему собственнику объекта. Иными словами, факт продажи имущества в улучшенном состоянии не означает возникновение у нового собственника неосновательного обогащения (см., например, постановление АС Волго-Вятского округа от 24.03.2017 № Ф01-540/2017 по делу № А82-17718/2015). А с другой стороны, право требовать возмещения стоимости неотделимых улучшений объекта аренды, произведенных арендатором в период действия договора аренды, возникает у последнего непосредственно в отношении лица, для которого эти улучшения имеют финансовый интерес, то есть в отношении нового собственника имущества (см. постановление АС Западно-Сибирского округа от 16.06.2017 № Ф04-2094/2017 по делу № А81-3943/2016).

Также с нового собственника может быть взыскана стоимость неотделимых улучшений, если их стоимость не включалась в цену имущества по договору купли-продажи (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.02.2014 по делу № А46-9961/2012).

Нередко стороны договора аренды предусматривают, что неотделимые улучшения передаются в собственность арендодателя без возмещения арендатору их стоимости, то есть безвозмездно. В этом случае арендатору следует обратить внимание на позицию налоговых органов, считающих, что безвозмездная передача неотделимых улучшений арендодателю является реализацией и облагается НДС. Такой подход поддержала и высшая судебная инстанция (см. Определение ВС РФ от 15.07.2015 № 306-КГ15-7133 по делу № А65-13722/2014).

Таким образом, для того чтобы у арендатора была возможность реализовать право на возмещение понесенных расходов, в договоре, как минимум, не должно быть условия об обратном. Целесообразность неотделимых улучшений следует оценивать с точки зрения назначения имущества и возможности его использовать без проведения соответствующих работ. Арендатор будет вправе рассчитывать на возмещение стоимости неотделимых улучшений, если факт производства работ будет надлежащим образом подтвержден.

admin

Добавить комментарий