Необоснованная налоговая выгода

Юзвак М.В., налоговый консультант, к.ю.н.

Фрагмент Комментария к практике Верховного Суда РФ по налоговым спорам за 2017.

См. также:

Комментарий к практике Верховного Суда по налогам за 2017 (с учетом 2018):

Часть 1 — https://youtu.be/xCHLTfekF9A

Часть 2 — https://youtu.be/pibvTmFuqq4

Статья 54.1 НК РФ

Центральным налоговым событием 2017 стало появление в Налоговом кодексе статьи против налоговых злоупотреблений – статья 54.1 НК РФ. Главный вопрос, который интересует специалистов, каким образом измениться првоприменительная практика в связи с появлением новой нормы.

Встречается мнений, согласно которому ст. 54.1 НК РФ является, по сути, попыткой легализации подходов, изложенных в Постановлении ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Соответственно, практика рассмотрения споров не должна существенно измениться, поскольку ст. 54.1 НК РФ будет применяться наряду с Постановлением № 53.

Другой взгляд заключается в том, что отдельные подходы, сформированные практикой на основании Постановления № 53, нельзя будет применять с учетом содержания ст. 54.1 НК РФ. Следует заметить, что последняя позиция согласуется с толкованием статьи 54.1 НК РФ, которое дает ФНС России. Так, Налоговая служба призывает не рассматривать норму о противодействии злоупотреблениям в качестве кодификации правил, сформулированных в Постановлении № 53. По мнению ФНС России, ст. 54.1 НК РФ представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами. Например, в отличие от Постановления № 53, в норме не содержится упоминания о должной осмотрительности. Исходя из этого, непроявление должной осмотрительности не является самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и налоговых вычетах по сделкам.

К настоящему моменту сложно сказать, чья точка зрения окажется верной. Однако следует признать, что каких-либо кардинальных изменений в практике рассмотрения споров о налоговой выгоде не наблюдается. На это есть объективные причины, связанные с тем, что ст. 54.1 НК РФ может применяться к налоговым проверкам, которые начались после вступления нормы в силу. Как следствие, в 2017 году трудно обнаружить дела, в которых оспаривалось бы решение налогового органа, основанное на ст. 54.1 НК РФ.

Кроме того, суды, которые, к слову сказать, стали активно ссылаться на ст. 54.1 НК РФ, применяют норму в совокупности с Постановлением № 53.

Что касается Верховного Суда РФ, то появление в Налоговом кодексе статьи о противодействии налоговым злоупотреблениям не оказало какого-либо влияния на подход высшего судебного органа.

Первое упоминание ст. 54.1 НК РФ было в деле Зодиак-Сервис, рассмотренном в декабре 2017. В нем отклонена ссылка на данную норму, поскольку нижестоящие суды исходили не из формальных претензий к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом), а из установленных фактов, опровергающих реальность совершения налогоплательщиком сделок.

В 2018 г. судьи Верховного Суда РФ продолжили игнорировать отсылки к ст. 54.1 НК РФ. При этом либо повторяется довод, изложенный в деле Зодиак-Сервис, либо указывается на неприменимость нормы в силу рассмотрения результатов проверки, осуществлявшейся до вступления нормы в силу

Обращает на себя внимание, что судьи Верховного Суда РФ, по собственной инициативе не упоминают статью 54.1 НК РФ. Показательно также то, что правильность выводов нижестоящих судов оценивается с точки зрения их соответствия Постановлению № 53, в том числе в части проявления должной осмотрительности.

Таким образом, практика Верховного Суда РФ не дает оснований говорить об изменении подхода в рассмотрении дел о налоговой выгоде.

2. Реальность операций

В практике 2017 года обращает на себя внимание увеличение количества судебных актов, в которых, несмотря на признание расходов по спорным операциям, налогоплательщику отказывали в вычетах по НДС. В этом плане показательно дело СтройсервисТрейд, в котором отмечено, что признание налоговым органом расходов по налогу на прибыль само по себе не может служить бесспорным основанием для применения налоговых вычетов по НДС. По мнению судов, для подтверждения права на вычет необходимо подтвердить, что товары (работа, услуги) приобретены у лица, указанного в счете-фактуре. Аналогичный подход изложен в делах АБЗ, КоммунЭНЕРГО, ЛИДЕР Бетон. В 2018 году такие же выводы содержатся в делах Капстрой, Плаза Инвест, ТСЦ «Мотор-Сервис».

Отдельные специалисты стали квалифицировать приведенные споры в качестве нового подхода судов к оценке налоговой выгоды. Однако с такой характеристикой нельзя согласиться.

Позиция о невозможности принятия к вычету НДС по операции, поставщик в которой признан номинальным лицом, даже если факт поставки не оспаривается, начала формироваться на основании актов Высшего Арбитражного Суда РФ.

С одной стороны, в Постановлении от 03.07.2012 № 2341/12 была допущена возможность по операциям с недобросовестными поставщиками учитывать на основании расчетного метода расходы, если не оспаривается факт реального приобретения товара (работ, услуг). С другой — Постановления от 09.03.2011 № 14473/10, от 30.10.2007 № 8686/07 исключают применение расчетного метода для определения налоговых вычетов по НДС. Окончательно данный подход был закреплен ВАС РФ в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.

Таким образом, установление номинального характера поставщика, документы от которого не могут подтверждать право на вычет по НДС, исключает применение вычета по спорной операции.

Рассматриваемая практика подтверждает тезис о том, что понятие реальности операции включает реальность не только товаров (работ, услуг), но и поставщика. Только при подтверждении двух указанных обстоятельств налогоплательщик может в полной мере воспользоваться налоговой выгодой.

В этом плане показателен вывод в деле Ванино-Групп. В нем было отмечено, что реальность хозяйственных операций со спорными контрагентами определяется не только представленными документами и фактическим выполнением работ (оказанием услуг), но и реальностью исполнения этих работ (услуг) именно силами этих контрагентов. Заметим, что данный судебный подход неоднократно подвергался критике со стороны специалистов.

Также следует учитывать, что бремя подтверждения выполнения спорной операции лицом, указанным в документах, лежит на налогоплательщике. Такая позиция была занята судами в делах Группа Партнер, Оникс.

3. Споры, рассмотренные Судебной коллегией

Рассмотренное Верховным Судом РФ дело Сити интересно с точки зрения методики доказывания обоснованности налоговой выгоды. Так, факт реальности выполненных работ подтверждался следующими доказательствами:

• Первичными документами;

• Документами, составленными государственными органами, и незаинтересованными организациями;

• Показаниями свидетелей;

• Фотоматериалами.

Реальность поставщиков услуг была установлена на основании:

• Наличия в штате работников, которым выплачивалась заработная плата;

• Выполнения поставщиками аналогичных работ на основании государственных контрактов.

Из приведенного перечня следует, что в делах о налоговой выгоде налогоплательщикам важно представлять доказательства, исходящие от независимого, незаинтересованного в исходе дела источника.

Если дело Сити следует учитывать налогоплательщикам для защиты своих интересов, то дело Спорткар-Центр необходимо принять во внимание налоговым органам при доказывании получения необоснованной налоговой выгоды.

В споре Спорткар-Центр налоговый орган посчитал, что налогоплательщик вел себя недобросовестно, заключив договор субаренды на помещения, которые ранее арендовал непосредственно у собственника по более низкой цене. Верховный Суд РФ указал, что для вывода о получении необоснованной налоговой выгоде недостаточно лишь факта несения бо́льших расходов. Судом были перечислены те обстоятельства, которые подлежат исследованию в делах о необоснованной налоговой выгоде:

• Соблюдение интересов бюджета. Выполнение сторонами спорных сделок своих налоговых обязательств указывает на отсутствие потерь бюджета.

• Способ получения экономического эффекта. Налоговому органу необходимо подтвердить исключительное намерение налогоплательщика получить положительный финансовый результата за счет необоснованной налоговой выгоды.

• Содержание необоснованной налоговой выгоды и субъект ее получения.

Ввиду того, что ни одно из перечисленных обстоятельств должным образом выяснено не было, Верховный Суд РФ направил дело на новое рассмотрение. При повторном рассмотрении суды, с учетом разъяснений высшей инстанции, признали, что налоговый орган не доказал получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгода.

Необоснованная налоговая выгода — необоснованное уменьшение размера налоговой обязанности (злоупотребление правом в налоговой сфере). Необоснованная налоговая выгода влечет неблагоприятные последствия для налогоплательщика в виде исключения ее результатов из расчета налоговых платежей и, соответственно, увеличения сумм налога, начисления штрафов и пени.

Необоснованную налоговую выгоды сокращенно обозначают как ННВ.

Налоговая выгода — это уменьшение размера налоговой обязанности путем уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета и т.д.

Еще в 2006 году Высший Арбитражный Суд Российской Федерации сформулировал случаи, когда налоговая выгода признается необоснованной. Это происходит в случае злоупотребления налогоплательщиком правом в налоговой сфере. Если налоговая выгода необоснованная, то налогоплательщик лишается уменьшения налоговой обязанности на ее сумму.

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) регулирует этот вопрос статьей 54.1. «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

С 2017 года, в связи с внесением в НК РФ новой статьи 54.1., термин необоснованная налоговая выгода был заменен на новый термин «искажение». Но на практике, незаконное снижение (оптимизацию) налогов продолжают называть необоснованной налоговой выгодой.

Джаарбеков Станислав, налоговый консультант, юрист. Сайт: Taxd.ru

Получение налоговой выгоды это законная деятельность налогоплательщика, по уменьшению своих налоговых платежей. Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Так, к примеру, признание расхода по налогу на прибыль (например, по договору аренды помещения) это пример получения налоговой выгоды.

В то же время, в некоторых случаях налоговая выгода может быть признана необоснованной. Если налоговая выгода будет признана необоснованной, то налоговые обязательства будут исчислены без учета такой необоснованной налоговой выгоды. Так, на условиях указанного выше примера, если расходы по аренде помещения будут признаны необоснованной налоговой выгодой, то сумма расходов будет исключена из расходов по налогу на прибыль, а НДС по таким расходам исключен из налоговых вычетов.

Ситуации, когда налоговая выгода признается необоснованной, определены статьей 54.1. НК, а также в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»:

1) Отсутствие у сделки Деловой цели

Суть принципа «Деловая цель» в том, что уменьшение налоговых обязательств (Налоговая выгода) в результате сделки признается только в том случае, если налогоплательщик преследовал при ее заключении и исполнении деловую цель – намерение получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом получение налоговой выгоды (уменьшение налоговых обязательств) не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

2) Учет операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (Приоритет существа над формой)

Суть принципа приоритета существа над формой в том, что при оценке налоговых последствий сделки, следует оценивать их действительный экономический смысл. Если сделка оформлена юридически одним образом, а экономическая суть правоотношений совсем другая, то для налогообложения признается результаты следки исходя из экономической сути правоотношений.

3) Налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности

Суть этого принципа в том, что налоговая выгода не учитывается по сделке, которая совершена только на бумаге, но на самом деле правоотношений по этой сделке не было (фиктивные сделки).

4) Осуществление хозяйственной операции с поставщиком-однодневкой (см. Налоговая ответственность за контрагента, Фирма-однодневка).

В некоторых случаях, налогоплательщик может нести налоговую ответственность за своих контрагентов. Это происходит в случае, если налогоплательщик заключил договор с фирмой-однодневкой и не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента. В результате такой сделки налогоплательщик получает так называемую необоснованную налоговую выгоду.

Судебная практика выработала подход, согласно которому в таком случае налогоплательщик, заключивший договор с компанией, которая не уплачивает налоги, несет налоговую ответственность.

Одним из примеров, когда суды признают налоговую выгоду необоснованной в связи с отсутствием деловой цели является так называемая Схема дробления бизнеса — когда бизнес искусственно делят на множество мелких организаций и ИП, с целью применить преимущества Упрощенной системы налогообложения (УСН) или иных специальных налоговых режимов (ЕНВД, ПСН). Если налоговый орган доказывает, что единственной целью такой реорганизации является минимизация налогов, то, как правило, суды признают налоговую выгоду необоснованной, что приводит к пересчету налоговых обязательств так, как будто бы упрощенная система не применялась.

Необоснованная налогова выгода в Налоговом кодексе РФ

Правила о необоснованной налоговой выгоде были внесены в текст НК РФ Федеральным законом от 18 июля 2017 года N 163-ФЗ. Но именно такой термин в НК не используется. Вместо ННВ используется термин «искажение».

Так, Закон 163-ФЗ ввел новую статью 54.1. «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», которая и регулирует этот вопрос. В тексте статьи не применяются термины Необоснованная налоговая выгода, Деловая цель, Приоритет существа над формой. Вместо этих терминов вводится новый понятийный аппарат.

1. Основное правило указано в п. 1 ст. 54.1. НК РФ:

«Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.»

На мой взгляд, эта формулировка включает в себя и ситуации, которые называют как Приоритет существа над формой — Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (Пункт 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

То есть, любое искажение налоговой базы, как простое занижение доходов, увеличение расходов, так и учет операции не в соответствии с ее действительным экономическим смыслом не допускается.

НК РФ не говорит о последствиях искажения налоговой базы. По видимому, они должны применяться как и раньше — налоговая база считается без учета искажений.

2. Если нет искажения налоговой базы, указанного выше, то по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий (п. 2):

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Первое из указанных выше условий, соответствует понятию Деловая цель. При отсутствии деловой цели у сделки, ее последствия не признаются для налогообложения. Видимо к этому же основанию будет относиться и ситуация сделок с однодневками. Обычно сделки с однодневками заключаются с целью неуплаты налога или получения вычета по НДС.

Второе условие соответствует понятию реальности сделки (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

3. Прямо внесены в текст НК РФ гарантии для налогоплательщика, в случае споров по указанным выше основаниям. Не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (п. 3):

— подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом

— нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах

— наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций)

Пример из арбитражной практики

(Налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности)

Общество заключило с иностранной компанией (Агент) агентский договор, по которому агент обязуется совершать действия по поиску покупателей на территории Украины на продукцию, выпускаемую обществом.

В дальнейшем общество заключило с украинским предприятием контракт на поставку продукции на сумму 13 000 000 долларов США. Обществом и иностранной компанией составлен акт о выполнении работ по агентскому договору. Сумма агентского вознаграждения составила 905 886 долларов США.

Судебный орган поддержал требование налоговой инспекции об исключении из расходов Общества суммы агентского вознаграждения, со ссылкой:

«Из представленных обществом документов, признанных судами достаточными для подтверждения обоснованности включения обществом в расходы сумм агентского вознаграждения, выплаченных иностранной компании, не усматривается, какие юридические и иные действия иностранная компания, действующая в качестве агента, реально совершала от своего имени или от имени принципала в отношении продукции общества, в чем проявилось содействие иностранной компании обществу в заключении контракта с украинским предприятием.

Таким надлежащим доказательством мог стать отчет агента, на необходимость которого указано в ст. 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации: в ходе исполнения агентского договора агент обязан представить принципалу отчеты в порядке и в сроки, предусмотренные договором; при отсутствии в договоре соответствующих условий агентом представляются отчеты по мере исполнения им договора или по окончании действия договора.

Однако каких-либо отчетов, из содержания которых усматривалось бы участие иностранной компании в поисках покупателей продукции общества, ведении переговоров и заключении договоров на реализацию этой продукции, раскрывалась бы ее роль в содействии обществу по реализации продукции либо в осуществлении иных действий в интересах общества, не представлено. Аналогичной по содержанию информации не содержится и в акте выполненных работ от 16.08.2005.

Инспекцией же представлены доказательства, опровергающие участие иностранной компании в качестве агента общества в отношениях по поставке продукции украинскому предприятию. Так, инспекцией установлено, что между украинским предприятием и обществом существовали взаимоотношения до 2005 года, инициатива заключения контракта на поставку путевых машин исходила от украинского предприятия. Контракт от 16.08.2005 N ЦХП-06-02705-И на поставку продукции заключен при участии должностных лиц общества и украинского предприятия, которые непосредственно вели переговоры об условиях поставки. Для решения технических вопросов при подготовке контракта должностные лица общества (директор по экономике и директор по маркетингу) в августе 2005 года неоднократно направлялись в командировки в город Киев. Отчеты о результатах этих командировок свидетельствуют о том, что указанный контракт заключен обществом без участия иностранной компании».

Постановление Президиума ВАС РФ от 14.02.2012 N 12093/11 по делу N А68-3288/09.

Определение из документов ВАС РФ

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

— невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

— отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

— совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями) (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

— создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

— взаимозависимость участников сделок;

— неритмичный характер хозяйственных операций;

— нарушение налогового законодательства в прошлом;

— разовый характер операции;

— осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

— осуществление расчетов с использованием одного банка;

— осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

— использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Историческая справка

Термин был введен Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Термин «Необоснованная налоговая выгода» заменил собой похожий, но менее удачный термин — Недобросовестный налогоплательщик.

Примечания

1) Подробнее: Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы (статья 54.1. Налогового кодекса РФ)

Советуем прочитать

Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы (статья 54.1. Налогового кодекса РФ)

Правила признания налоговой выгоды необоснованной, внесены в текст НК

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»

Материалы по теме «Налоговое планирование (Оптимизация налогообложения)»

Переквалификация сделки налоговым органом — применение налоговым органом к совершенной сделке правил налогообложения, установленных для другого типа сделок.

Налоговая выгода

Деловая цель

Приоритет существа над формой

Налоговая реконструкция

Налоговая ответственность за контрагента

Недобросовестный налогоплательщик

Фирма-однодневка

Понятие «налоговая выгода» и концепция необоснованной налоговой выгоды были определены в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53. В документе уточняется, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности в результате пяти действий:

1. уменьшения налоговой базы,
2. получения налогового вычета,
3. получения налоговой льготы,
4. применения более низкой налоговой ставки,
5. получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Но в ряде случаев налоговая выгода может быть признана необоснованной. К ним относятся случаи, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 уточняется, что налоговая выгода не может считаться обоснованной, если она получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Кроме того, есть целый ряд обстоятельств, свидетельствующих о необоснованной налоговой выгоде:

• налогоплательщик не может реально осуществлять указанные операции, потому что для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг у него нет экономически необходимых условий: времени, места нахождения имущества, объема материальных ресурсов;
• у налогоплательщика нет условий для достижения результатов экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
• налогоплательщик учитывает для целей налогообложения только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, но для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
• налогоплательщик совершает операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном в документах бухгалтерского учета.

В то же время Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 напоминает судам об обстоятельствах, которые сами по себе не являются основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, но в совокупности могут стать негативным сигналом:

• создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
• взаимозависимость участников сделок;
• неритмичный характер хозяйственных операций;
• нарушение налогового законодательства в прошлом;
• разовый характер операции;
• существление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
• осуществление расчетов с использованием одного банка;
• осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
• использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Стоит обратить внимание на то, что в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 содержатся три важных понятия:

1. Презумпция добросовестности налогоплательщика. Значит, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
2. Цель делового характера. Этот термин подразумевает, что экономическая деятельность, во-первых, должна быть реальной. Во-вторых, операции должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом. В-третьих, получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды не должно быть главной целью налогоплательщика.
3. Обязанность налогоплательщика действовать с должной осмотрительностью (ситуации, когда налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях контрагента — в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом)

Статья 54.1 НК РФ и «агрессивная» налоговая оптимизация

Положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 нашли свое продолжение в новой редакции Налогового кодекса, вступившей в силу 19 августа 2017 года. В Налоговом кодексе появилась новая ст. 54.1 НК РФ (в ред. Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ), которая определила пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.

ФНС выпустила Письмо от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, в котором пояснила, что введенная Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ ст. 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. То есть в ней определены:

• конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами;
• условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).

В ст. 54.1 НК РФ есть четыре пункта, которые требуют объяснений:

Пункт 1 ст. 54.1 НК РФ: Не допускается уменьшение налоговой базы (суммы налога) в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно Письму ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, искажение – это умышленные действия налогоплательщика, выразившиеся в

сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, объектах налогообложения, подлежащих отражению в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика и др.

Искажение сведений можно наблюдать в следующих ситуациях:

• создание схемы дробления бизнеса ради неправомерного применения спецрежимов;
• совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
• создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
• нереальность исполнения сделки сторонами (отсутствие факта ее совершения);
• неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц;
• отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Пункт 2 ст. 54.1 НК РФ: При отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате, если основной целью совершения сделки не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; если обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.

Итак, п. 2 ст. 54.1 РК РФ содержит условия, при соблюдении которых у налогоплательщика возникает право использовать расходы и вычеты.

В Письме ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ уточняется, что основная цель сделки должна заключается не в налоговой экономии, а в конкретной разумной деловой цели. В пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ ограничивается право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее контрагентом, не указанным в первичных документах. В этом случае налоговикам придется доказывать, что налогоплательщик использовал формальный документооборот с целью незаконного учета расходов либо заявления налоговых вычетов.

Признаки формального документооборота:

• факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком или взаимозависимым лицом;
• факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц;
• использование одних IP-адресов;
• обнаружение печатей и документации контрагента на территории проверяемого налогоплательщика;
• нетипичность документооборота, несоответствие обычаю делового оборота поведения участников сделки, должностных лиц при заключении, сопровождении, оформлении результатов сделок.

Пункт 3 ст. 54.1 содержит в себе несколько критериев, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления претензий к налогоплательщику. Эти критерии: подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом; нарушение контрагентом налогового законодательства; наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок.

Что изменилось для налогоплательщиков

В новшествах есть как плюсы, так и минусы для бизнеса.

Если говорить о плюсах, то:

• Сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений.
• Теперь не ошибки, а реальность сделки стали приоритетными. Ранее именно на ошибки ФНС обращала довольно пристальное внимание. Одним словом, ушел в прошлое формальный подход к выявлению необоснованной налоговой выгоды — налоговый орган должен четко понимать целесообразность проведения каждого мероприятия налогового контроля. Кроме того, нарушение контрагентом налогового законодательства не является самостоятельным основанием для предъявления налоговых претензий. П. 2 ст. 54.1 НК РФ не предполагает негативных последствий для налогоплательщиков за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.
• Исполнения сделки контрагентом становится достаточно для того, чтобы налоговая выгода считалась обоснованной. При этом налогоплательщики должны быть готовы представить налоговикам доказательства реальности сделки в результате исполнения ее контрагентом. Поэтому бизнес по-прежнему должен знать, как проверить контрагента, и пользоваться необходимыми для этого инструментами, например, сервисом Контур.Фокус.
• Вводится концепция деловой цели, а это значит, что действия налогоплательщика не ставятся под сомнения, если у него есть разумная экономическая цель помимо собственно оптимизации налогов.

Из минусов можно отметить следующие:

• Появились термины с расплывчатой, как считают эксперты, формулировками, одно из которых — искажением сведений.
• Новые нормы распространяются на страховые взносы и на плательщиков страховых взносов.
• В ходе налоговой проверки у компании могут запросить копии договоров с посредниками.

Что такое налоговая выгода

Налоговая выгода — это уменьшение налогов:

• компания работает на общей системе налогообложения и получает вычет по НДС;
• компания работает на упрощенке «доходы минус расходы»;
• ИП в Тульской области, которые занимаются ремонтом обуви, до 2021 года не платят налог по упрощенке. Налоговые каникулы для других регионов смотрите на сайте Минфина.

Налоговая делит налоговую выгоду на обоснованную и необоснованную. Обоснованная — законна, а необоснованная — нет. Как законно уменьшить налоги, прописано в Налоговом кодексе.

Налоговая подозревает в получении необоснованной налоговой выгоды фирмы-однодневки и тех, кто с ними работает. Ей кажется, что компании заключили фиктивную сделку, чтобы заплатить меньше налогов. Фиктивная сделка означает, что по бумагам сделка была, а не деле — нет.

Компания «Бюро по разработке сайтов» покупает для своих сотрудников компьютеры. По договору они в два раза дороже, чем продают другие поставщики. Компания уменьшает доход на стоимость компьютеров и платит меньше налогов.

Налоговая может заинтересоваться, почему компания купила такие дорогие компьютеры. То ли просто хотела купить помощнее, то ли договорилась с поставщиком написать в бумагах цену побольше, чтобы уменьшить налоги. Вот это уже необоснованная выгода.

163 ФЗ с поправками в Налоговый кодекс по необоснованной налоговой выгоде — на сайте «Гаранта»

Новый закон 163 ФЗ внес поправки в Налоговый кодекс РФ по необоснованной выгоде. Четкого определения понятия необоснованной выгоды в нем нет, зато есть признаки обоснованной:

• целью сделки не было только уменьшить налоги;
• сделку от партнера — клиента или поставщика — провел человек, у которого есть на это право.

Грубо говоря, документы подписал директор, который действует по уставу, или сотрудник, у которого есть доверенность на подпись. Если налоговая докажет необоснованную выгоду, она попросит доплатить налоги и штраф сверху. Штраф зависит от того, случайно компания недоплатила, или умышленно:

• 20% от суммы налогов — если не доплатила по ошибке. Например, бухгалтер сделал ошибку в расчетах, поэтому компания заплатила меньше налогов;
• 40% от суммы налогов — если недоплатила умышленно. «Бюро по разработке сайтов» из примера получит 40% штрафа, если налоговая докажет умышленную необоснованную выгоду.

Если компания недоплатила 100 000 рублей по ошибке, заплатит штраф 20 000 рублей. Всё вместе — 120 000 рублей. А если недоплатила умышленно — 140 000 рублей.

Работа с однодневками

Первыми под подозрение налоговой попадают однодневки, потому что их цель — получить деньги, быстро их вывести и не заплатить налоги. Еще они участвуют в посреднических схемах: оформляют договоры, будто что-то покупают или продают, а на деле просто выводят деньги других компаний и получают свой процент.

Но даже если компания давно на рынке и платит все налоги, она тоже может попасть под проверку.

«Бюро по разработке сайтов» работает честно, от налогов не уходит. Она купила компьютеры для своих сотрудников. Через год оказалось, что продавец компьютеров — однодневка, обналичивал деньги и не платил налоги. Возможно, во времена сделки с «Бюро» всё было в порядке, а потом новый директор стал жестко обналичивать. Это неважно, для налоговой продавец — обнальщик.

Налоговая проверяет всех, с кем продавец заключал сделки, доказывает необоснованную выгоду и требует доплатить налоги. Бюро платит налоги и штраф.

Иногда однодневки выглядят обычными фирмами, заключают договоры, подписывают акты. О них не подумаешь ничего плохого. Компании, которые работают с ними, уверены в честности, а потом тоже попадают под подозрение налоговой.

По каким признакам подозревает налоговая

У налоговой есть признаки однодневок. Раньше она видела один и начинала проверку, а теперь так нельзя. Вот список признаков, которые еще не значат, что компания — однодневка:

• первичные документы подписывают лица, у которых нет на это полномочий. Например, счет-фактуру подписал не главбух, а кто-то другой;
• продавец или клиент нарушает законы о налогах и сборах. Например, он получил штраф или недоплатил налоги;
• компания могла получить такой же экономический результат с другим партнером. То есть компания могла подписать договор с другим продавцом или клиентом, но заключила с этим.

Новый 163 ФЗ говорит, что налоговая не может признать сделку ненастоящей, а выгоду необоснованной только по одному из этих признаков. Раньше, если на счетах-фактурах была подпись неизвестного сотрудника, налоговая сразу считала это подозрительным и устраивала проверку. По новому закону налоговая не может придираться к компании только из-за одной ошибки.

Определение Верховного Суда РФ по делу N А40-71125/2015 о необоснованной выгоде — на сайте законов РФ

Судебная практика: в 2015 году налоговая потребовала у компании «Центррегионуголь» доплатить почти 4 млн налога на прибыль, 3,6 млн по НДС и еще 1,4 млн штрафов. Дескать, компания получила необоснованную налоговую выгоду. Она покупала уголь у продавца, у которого не было складов, станков и даже транспорта. Везти поставщику уголь не на чем, значит сделка фиктивная. Налоговая провела экспертизу и оказалось, что подпись директора продавца на счетах-фактурах была фальшивой.

Верховный суд отменил решение налоговой. Компания смогла доказать, что тщательно выбирала партнера, по рекомендации. У партнера нет транспорта для перевозки, уголь привозили поездами. Суд опроверг экспертизу почерка и сказал, что она была проведена неверно.

Центррегионуглю повезло выиграть суд, но это не значит, что такое же решение примут по другим дела. В законе нет четкого определения, что такое должная осмотрительность и как ее проявлять. Есть отсылки в решениях суда, письмах Минфина и налоговой. Вот с ними и будем разбираться.

Признаки необоснованной выгоды

Налоговая о необоснованной выгоде

Формулировка из нового закона «целью сделки не было уменьшить налоги» — размытая. Поэтому налоговая дала разъяснения в письме «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды». В письме налоговая говорит, как будет доказывать необоснованную выгоду и по каким признакам проверять сделки компаний. Вот какие признаки ее насторожат:

• между компаниями не было личных контактов. Договор подписали, но не было встреч, общения по телефону и переписки по почте;
• документы подписывал сотрудник, у которого не было на это полномочий, или сотрудник с просроченной доверенностью;
• нет офисов, складов и торговых помещений;
• неизвестно, как компания нашла продавца: сайта и рекламы у него нет;
• нет информации, что компания выбирала из нескольких поставщиков и сравнивала их условия. Нашла первого и сразу стала работать с ним;
• компания не запросила информацию о регистрации поставщика или клиента в ЕГРЮЛ или ЕГРИП и лицензиях;
• сделка была только по бумагам. По бумагам компьютеры купили, деньги заплатили, но на рабочих местах их нет.

Чтобы доказать необоснованную выгоду, налоговая должна подтвердить, что компания и ее партнер специально сговорились уменьшить налоги. Она считает, что если сговора нет, компания будет тщательно проверять партнера, соберет на него досье, а при проверке покажет его. Это и называется должной осмотрительностью.

Дополнительные признаки

Чтобы определить однодневку, налоговая смотрит еще на такие признаки:

Критерии, по которым налоговая выбирает компании для проверки, на сайте Консультанта

• первичные документы оформлены с нарушениями;
• регистрация по массовому адресу;
• нет собственных торговых площадей, недвижимости, транспорта, сотрудников;
• компания платит меньше налогов, чем в среднем по отрасли;
• работает в убыток два года и больше;
• вычет по НДС равен или превышает 89% от всей суммы налога за год;
• расходы растут сильнее доходов;
• зарплата сотрудникам ниже, чем в среднем по отрасли в регионе;
• компания почти нарушила требования спецрежимов налогообложения. У спецрежимом есть показатели, к примеру оборот. Компании оставалось до максимального оборота меньше 5% и так два раза за год и больше. Например, компания за квартал заработала 149 990 000 рублей, а предел для упрощенной системы налогообложения — 150 млн рублей;
• компания работает с перекупщиками и создает цепи посредников;
• не объясняет налоговой ошибки в учете и ссылается на потерю документов;
• дважды меняла адрес;
• заключает договоры с отсрочками платежа, получает большие поставки товаров без предоплаты, платит векселями, вступает в рискованные сделки. Например, руководитель компании поставщика не встречается для переговоров с компанией-покупателей и нет переписки по почте;
• рентабельность отклоняется от средней по отрасли;
• директор компании одновременно учредитель или директор в еще нескольких компаниях. Если больше пяти, то подозрительно.

По этим признакам налоговая принимает решение о проверках компаний. Налоговая смотрит не на один признак, а на все сразу. Чем больше нестыковок и ошибок она найдет, тем больше шанс, что она начнет проверку.

Например, компания сменила юридический адрес и налоговую. Само по себе это ни о чем не говорит. Может она переехала в более комфортный офис на другом конце Москвы. А вот вместе с другими признаками — это подозрительно.

Как проверять партнеров

Чтобы не получить штраф за необоснованную выгоду, ваша задача — проверять всех, с кем заключаете сделки.

Налоговая рассказала всё — статья на Деле об открытых данных компаний

Налоговая пыталась помочь в проверке и запустила сервис «Прозрачный бизнес». Она выложила в открытый доступ данные о налогах и задолженностях компаний, доходах и расходах. Сервис проработал несколько дней, а потом налоговая его остановила и обещает запустить в следующем году со свежими данными.

Принцип проверки — собрать как можно больше информации о партнере и сохранить ее. Распечатывайте документы и складывайте в папку. Может, налоговая и не будет ничего проверять, неважно. Если будет, вы дадите папку с доказательствами. Идите по нашему списку. Мы написали, что проверить, и дали ссылки на нужные сервисы для проверки.

• Компания зарегистрирована в ЕГРЮЛ или ЕГРИП.
• Документы подписывает генеральный директор компании или сотрудник, у которого есть действующая доверенность. Запросите у компании копию устава, это открытый документ. По нему посмотрите, кто директор и учредители компании. Если этих данных нет в уставе, запросите протокол собрания учредителей об избрании директора и реестр собственников компании. Генеральный директор действует по уставу, у остальных сотрудников, которые подписывают документы, должна быть действующая доверенность.

  Устав

  Доверенность

• Лицензия компании действует. Если партнер работает по лицензии, проверьте ее через Единый федеральный реестр.
• Партнер арендует помещение под офис. Попросите партнера скан договора аренды. Так поймете, что компания существует, у нее есть свои помещения и склады.
• У компании есть сайт, а в сети — отзывы. Если у партнера нет сайта, он не дает рекламу, а в сети нет отзывов, налоговая спросит, как вы нашли такого партнера. Она может подумать, что компании открыли специально, чтобы уходить от налогов.
• Кто еще занимается этими же товарами и услугами, сколько они стоят. Налоговая считает, что при выборе партнера компания будет изучать продавцов, сравнивать их цены. Сведите эти данные в таблицу, в случае чего — покажете налоговой.
• Партнер работает не по массовому адресу. Проверьте, сколько еще компаний зарегистрированы по адресу вашего партнера. Компании-однодневки часто регистрируются по массовым адресам. Это здания, где работают еще десятки компаний. Они так экономят на аренде.
• Если по адресу партнера сидит еще двадцать или сто компаний, посмотрите, что это за здание на карте. Если Москва-сити, всё в порядке, если это жилой дом — подозрительно.
• Счет партнера действует и не заблокирован.
• У партнера нет задолженности перед налоговой. Проверьте долги через список должников налоговой.
• У партнера нет исков от других компаний. Посмотрите иски к компании на сайте арбитражных дел. Вдруг, клиент покупает товары или услуги по постоплате, но потом не платит за них, и компании подают на него в суд.
• Директор не дисквалифицирован. Посмотрите по имени и фамилии руководителя через реестр дисквалифицированных руководителей.
• Компания составляет бухгалтерский баланс и подает бухгалтерскую отчетность. Эту информацию можно найти в сервисе «Спарка». Компании-однодневки не готовят бухгалтерскую отчетность и не сдают ее в органы статистики. Им это не нужно, ведь пройдет полгода или год, и они закроются.

Все документы, которые проверяете, распечатывайте и храните. Пусть на каждую компанию у вас будет досье — так спокойнее.

Если налоговая заподозрит фиктивную сделку, вы покажете ей документы и так докажете, что проверяли своего партнера. Конечно, он мог внезапно стать мошенником или почувствовать вкус легких денег, но вы уже будете за это не в ответе.

Понятие «необоснованная налоговая выгода» было введено Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее — Постановление № 53). Все это время судебная практика была неоднородной и часто противоречила подходам, которые применяли налоговые органы. Чтобы закрепить законодательно способы и последствия установления факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в НК РФ была внесена ст. 54.1, которая действует с 19.08.2017 (Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ).

Сам термин «необоснованная налоговая выгода» не отражен в ст. 54.1 НК РФ. А это значит, что в каждой конкретной ситуации нужно по-прежнему анализировать и применять ранее вышедшие акты, в том числе Постановление № 53. Большая часть норм ст. 54.1 НК РФ лишь фиксирует сложившуюся правоприменительную практику.

Например, в п. 3 ст. 54.1 НК РФ зафиксирована позиция, что нарушения контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. Однако данный факт и ранее не оспаривался ни судами, ни проверяющими (п. 31 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 1 (2017), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017; п. 7 письма ФНС РФ от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@).

Искажения в учете

Некоторые новации, скорее всего, ухудшат положение налогоплательщиков. Так, после 19.08.2017 в ходе камеральных и выездных проверок налоговые органы нацелены на выявление в учете и отчетности налогоплательщика искажений сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения. Если такие факты будут выявлены, проверяющие должны будут признать налоговую выгоду необоснованной и отказать налогоплательщику в праве учесть налоговые расходы и применить вычеты (п. 1 ст. 54.1, п. 5 ст. 82 НК РФ).

Рекомендации по применению ст. 54.1 НК РФ, нюансы должной осмотрительности. Смотрите разбор этих и других тем в записях Контур.Конференции-2018.

Смотреть запись

В п. 1 ст. 54.1 НК РФ искажения в учете, в том числе в бухгалтерском, и отчетности фактически не разделяются на умышленные и неумышленные. При этом если искажение признается умышленным, то есть направленным на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме. Остается надеяться, что на практике налоговая выгода будет признаваться необоснованной только в случае умышленных действий налогоплательщика (письмо ФНС РФ от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@).

Поясним ситуацию на примере. В ходе налоговой проверки ООО «Первоцвет» выявлены два факта искажения в учете и отчетности:

1. Компания отнесла в состав налоговых расходов стоимость товара, купленного по договору с поставщиком-однодневкой, при этом налоговые органы доказали формальный характер сделки, а также умысел ООО на отражение операций с однодневкой в учете для целей занижения налога на прибыль.
2. Компания применила вычет НДС по сделке в сумме, превысившей сумму по счету-фактуре, выписанному поставщиком, на 100 ₽. Ошибка возникла по невнимательности бухгалтера, отражавшего операцию в учете. При этом налоговый орган не установил фиктивности сделки.

В результате налоговый орган снял расходы ООО «Первоцвет» по сделке с однодневкой в полном размере (п. 1), а также отказал в вычете НДС на сумму завышения — 100 ₽ (п. 2). То есть при искажении данных о сумме вычета налоговый орган не отказал в применении вычета в полном размере, так как не был доказан умысел налогоплательщика на занижение НДС.

Контур.НДС+

• Сверяйте всю информацию, которая указана в счетах-фактурах, в том числе несовпадения по номеру и сумме НДС.
• Проверяйте благонадежность контрагентов, а также правильность отражения их ИНН.
  Существенные факты о компании подсвечиваются соответствующим цветом:

  Красный — компания ликвидирована, находится в стадии ликвидации или обнаружены сообщения о банкротстве.

  Желтый — обнаружены факты о компании, на которые стоит обратить внимание.

  Зеленый — найдены признаки активности организации в течение последних 12 месяцев.

• Формируйте ответы на требования по расхождениям.
• Проверяйте декларацию на ошибки и выполнение контрольных соотношений.

Узнать больше

Сделки с целью неуплаты налога

Если в ходе проверки не будет выявлено умышленных искажений в учете и отчетности, проверяющие будут искать сделки (операции), основной целью которых явилась неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Подход к выявлению таких сделок будет схож с тем, что применялся и ранее в рамках Постановления № 53. Налогоплательщик должен быть готов доказать, что основной целью сделки являлась конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия (письмо ФНС РФ от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@).

Например, в ходе налоговой проверки ООО «Оптимист» выявлено, что компания заключила ряд последовательных сделок:

• договор лизинга на производственное оборудование;
• договор купли-продажи, по которому используемое ООО «Оптимист» оборудование продано третьему лицу, которое в свою очередь продало данное имущество лизингодателю, передавшему оборудование в лизинг обратно ООО «Оптимист».

Налоговый орган установил, что основной целью совокупности сделок лизинга и купли-продажи, заключенных ООО «Оптимист», было занижение налога на прибыль и НДС за счет учета в составе расходов и применения вычета НДС по лизинговым платежам, рассчитанным исходя из завышенной по сравнению с рыночным уровнем цены оборудования, при том что это же оборудование было продано ООО «Оптимист» по договору купли-продажи с установлением заниженной цены.

Сделки, фактически исполненные иными лицами

На следующем этапе проверяющие будут искать сделки (операции), обязательства по которым исполнены лицами, не являющимися стороной договора, заключенного налогоплательщиком, и (или) лицами, которым обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону. И налогоплательщик теперь должен дополнительно доказывать факт выполнения договора именно тем лицом, с которым договор заключен (пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

С данной категорией «проблемных» сделок ситуация изменилась радикально. Ранее арбитражная практика в основном позволяла хотя бы частично учесть расходы по реально осуществленной сделке, даже если фактический контрагент не был известен, то есть при заключении налогоплательщиком договора с формальным контрагентом (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12). Сейчас налоговые органы, скорее всего, будут исключать из состава налоговых расходов все суммы, основанные на договорах с неустановленным (формальным) контрагентом (письмо ФНС РФ от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@).

Поясним ситуацию на примере. В ходе налоговой проверки ООО «Пессимист» выявлено, что компания заключила договор подряда на уборку территории с компанией-однодневкой. При осуществлении проверочных мероприятий был зафиксирован факт выполнения работ неустановленными исполнителями. Налоговый орган отказал в учете в составе расходов всей стоимости работ по договору на уборку.

Илья Антоненко, аттестованный аудитор