Налоговый риск

Налоговиков заинтересует деятельность налогоплательщика с высоким налоговым риском. То есть деятельность, в отношении которой есть основания полагать, что она направлена на получение необоснованной налоговой выгоды (п. 12 Общедоступных критериев оценки рисков).

Что такое необоснованная налоговая выгода, можно понять из Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее — Постановление N 53).

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговых обязательств за счет, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (абз. 2 п. 1 Постановления N 53).

Необоснованной такая налоговая выгода признается, если для ее получения вы (п. п. 3, 4 Постановления N 53):

— исказили действительный экономический смысл совершенной хозяйственной операции;

— специально осуществили операцию, которая не обусловлена разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);

— отразили в учете и отчетности хозяйственную операцию, которой не было в действительности.

Примечание

Подробнее о том, что понимается под необоснованной налоговой выгодой для целей налога на прибыль и НДС, см. разд. 3.1.1.1.1 «Позиция высших судебных инстанций и налоговой службы относительно налоговой выгоды и обоснованности расходов» Практического пособия по налогу на прибыль и разд. 13.1.1.4.2 «Необоснованная налоговая выгода» Практического пособия по НДС.

Налоговая служба проводит анализ выявляемых способов ведения налогоплательщиками финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском и определяет наиболее распространенные из них (п. 7 Приказа ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@, п. 12 Приложения N 2 к данному Приказу). Информацию о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском ФНС России размещает на своем официальном интернет-сайте www.nalog.ru (п. 12 Приложения N 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@).

С информацией о способах (схемах) ведения деятельности с высоким налоговым риском также можно ознакомиться в Приложениях N N 5, 6 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ и Приложении к Письму ФНС России от 28.12.2012 N АС-4-2/22619@. В частности, в Приложении N 5 приведены следующие способы (схемы) получения необоснованной налоговой выгоды:

— с использованием фирм-«однодневок» <1>;

— при реализации недвижимого имущества;

— при производстве алкогольной и спиртосодержащей продукции;

— с использованием труда инвалидов.

<1> По мнению ФНС России, под такими фирмами в самом общем смысле понимаются юридические лица, не обладающие фактической самостоятельностью, созданные без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющие налоговую отчетность, зарегистрированные по адресу массовой регистрации и т.д. (см., например, Письмо ФНС России от 24.07.2015 N ЕД-4-2/13005@).

Дополнительно в Приложении к Письму ФНС России от 28.12.2012 N АС-4-2/22619@ содержится описание еще двух способов ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, а именно:

— схемы получения необоснованной налоговой выгоды путем включения в хозяйственный оборот посредников (как российских, так и иностранных), деятельность которых сводится к созданию видимости осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности;

— схемы получения необоснованной налоговой выгоды путем приобретения фиктивных инвестиционных инструментов.

Кроме того, в Приложении N 6 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ приведены два варианта реализации схемы получения необоснованной налоговой выгоды в виде уклонения от уплаты НДС при осуществлении сделок с драгоценными металлами в слитках.

Рекомендуем вам ознакомиться с перечисленными схемами (способами) ведения деятельности с высоким налоговым риском. Если налоговый орган обнаружит признаки таких схем в вашей деятельности, то полагаем, что это будет веским основанием для включения вас в план выездных проверок.

Однако внимание налоговиков привлекут не только налогоплательщики, деятельность которых содержит признаки налоговой схемы.

В абз. 5 — 10 п. 12 Общедоступных критериев оценки рисков приведен список признаков, которые, на взгляд налоговиков, также будут свидетельствовать о ведении налогоплательщиком деятельности с высоким налоговым риском.

Так, налоговики заподозрят вас в недобросовестности, если:

— руководители (уполномоченные лица) покупателя и поставщика не присутствовали при обсуждении условий поставок и при подписании договоров;

— отсутствуют документы, которые подтверждают полномочия руководителя (представителя) компании-контрагента, копии документа, удостоверяющего его личность;

— нет информации о фактическом местонахождении контрагента, его складских, производственных, торговых площадей;

— нет информации о контрагенте из открытых источников (например, рекламы);

— нет информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ. Такую информацию можно посмотреть в открытом доступе на официальном сайте ФНС России (http://egrul.nalog.ru).

По мнению налоговиков, если у налогоплательщика имеются такие признаки, это говорит о высокой степени налогового риска в его деятельности. Контрагент может быть признан проблемным, а сделки, совершенные с ним, сомнительными (абз. 11 п. 12 Общедоступных критериев оценки рисков).

Кроме того, в абз. 12 — 19 п. 12 Общедоступных критериев оценки рисков предусмотрены дополнительные признаки, которые, по мнению налоговиков, повышают налоговые риски (использование в деятельности услуг посредников, векселей, отсутствие доказательств реальности исполнения сделки и т.п.).

Чем больше таких признаков у налогоплательщика, тем вероятнее, что он окажется в плане выездных проверок (абз. 20 п. 12 Общедоступных критериев оценки рисков).

В заключение добавим, что, по мнению Минфина России, обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, также могут быть регистрация контрагента по адресу массовой регистрации, ликвидация юридического лица в принудительном порядке (Письма от 19.03.2010 N 03-02-07/1-118, от 16.03.2010 N 03-02-07/1-110). Вместе с тем в арбитражной практике существует и иная точка зрения.

Правоприменительную практику по вопросу о том, свидетельствуют ли указанные обстоятельства о получении необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль:

— контрагент зарегистрирован по адресу массовой регистрации;

— регистрация контрагента признана недействительной (юридическое лицо ликвидировано в принудительном порядке).

Налоговый консалтинг может помочь снизить финансовые риски, которые угрожают организации штрафами, пенями, потерей репутации на рынке.
Актуальные услуги…
В рамках услуги «Аналог выездной налоговой проверки» юристы и аудиторы могут оценить степень налоговых рисков и разработать решения по их минимизации.
В рамках оказания услуги «Подготовка и сопровождение выездной налоговой проверки» специалисты по налоговому консалтингу проводят проверку различных документов, в том числе:

• налоговых деклараций;
• регистров налогового учета;
• счетов-фактур;
• книг покупок и продаж.

Опытные специалисты могут помочь в обжаловании актов налоговых органов в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.
Как обжаловать акты налоговых органов?
Критерии удачного выбора консалтинговой компании: репутация, опыт, надежность.
Как выбрать консалтинговое агентство?
Процедуры по возмещению НДС — один из самых сложных видов работ с государственным бюджетом, поэтому их стоит доверить опытным специалистам.
Получить консультацию…

Большинство толковых словарей трактуют понятие риска как возможную опасность потерь, вытекающую из специфики явлений природы либо тех или иных видов человеческой деятельности. Аналогичным характером обладает и понятие налогового риска, причем для всех участников налоговых правоотношений — налогоплательщиков, налоговых агентов и даже для налоговых органов.

Понятие и виды налоговых рисков

Само определение налогового риска появилось сравнительно недавно. Налоговый риск — это возможность наступления неблагоприятного события, в результате которого компания, организация или частное лицо, принявшие то или иное решение в сфере налогообложения, могут потерять или не получить ресурсы, утратить предполагаемую выгоду или понести дополнительные финансовые либо имиджевые убытки. Проще говоря, налоговые риски угрожают организации штрафами, пенями, потерей репутации на рынке, а в некоторых случаях и уголовной ответственностью.

Это определение подразумевает существование налоговых рисков не только для налогоплательщиков, но и для государства в лице органов исполнительной власти. В этом случае налоговые риски состоят в возможном снижении поступления суммы налогов, которые являются основной составляющей бюджета.

Налоговые риски, которые можно оценить в денежном выражении, относятся к категории финансовых, поскольку и сами налоговые отношения являются частью финансовых отношений. Нефинансовыми можно назвать только те риски, которые связаны с уголовной ответственностью, поскольку она не может быть оценена в денежном выражении, по крайней мере, законным образом.

Главными характеристиками налогового риска являются:

• отсутствие возможности благоприятного исхода;
• высокий уровень субъективной оценки и возможность возникновения новых рисков, предусмотреть появление которых в момент принятия решения было сложно или невозможно;
• тесная связь с неопределенностью экономической и правовой информации;
• негативный характер для всех участников налоговых отношения, в отличие от других видов риска;
• разное проявление для каждого участника налоговых отношений.

Существует несколько видов налоговых рисков, вызванных теми или иными причинами. Самым распространенным среди них является риск доначисления налогов в результате выявления нарушений в ходе налоговой проверки. Но кроме него также существуют риски неэффективного налогообложения, риски усиления налогового бремени, риски уголовной ответственности.

На возникновение налоговых рисков оказывают влияние две группы факторов: внешние и внутренние.

Внешние факторы:

1. Информационные: налоговые проблемы контрагентов, изменение позиции налоговых, судебных и финансовых органов по вопросам налогообложения, несвоевременное получение информации от госорганов.
2. Экономические: финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика, изменение состава налогоплательщиков, изменение перечня налогов, изменение налоговых ставок или других элементов налогообложения, изменение штрафных санкций.
3. Социальные: социальная политика, коррупция.
4. Политические: конфликт с органами власти.

Внутренние факторы:

1. Организационные: недостаточная квалификация работников налоговых департаментов компаний, взаимодействие структурных подразделений между собой и с налоговыми органами в процессе начисления налогов, низкая осведомленность руководства о налоговых рисках.
2. Технические: отсутствие налогового планирования, несовершенная технология учета и обработки информации при исчислении и уплате налогов.
3. Экономические: затратность содержания налогового подразделения или использования услуг аудиторско-консалтинговых компаний, ухудшение финансово-хозяйственной деятельности фирмы.
4. Социальные: конфликт интересов собственника и менеджмента организации.

Обычно налоговые риски возникают там, где имеется неопределенность. Но если с другими видами рисков отечественные бизнесмены уже научились более или менее эффективно бороться, то отношение к налоговым рискам в России, в отличие от всего остального цивилизованного мира, является не слишком серьезным. Нередко руководство компании узнает об обременительных налоговых последствиях той или иной сделки уже после ее завершения, когда уже поздно принимать меры по их снижению.

Как правило, предприниматели, активно развивающие свой бизнес, вместе с этим воспроизводят и налоговые риски, поэтому наиболее дальновидные и опытные компании, особенно средние и крупные, стали создавать у себя отдельные подразделения, которые и занимаются управлением налоговыми рисками.

Основные задачи риск-менеджмента:

1. Сбор и хранение информации об изменениях во внутренней и внешней среде, например, о новшествах в налоговом законодательстве.
2. Определение совокупности факторов налоговых рисков для конкретной компании.
3. Установление уровня угроз, связанных с этими рисками.
4. Выработка тактики и стратегии борьбы с ними.
5. Разработка программы мероприятий по снижению уровня налоговых рисков и введение ее в работу.
6. Ведение управленческого учета и финансовой отчетности по решениям, которые могут вызвать возникновение налоговых рисков.

Несмотря на общую актуальность проблемы управления налоговыми рисками, российские и зарубежные риск-менеджеры эти риски видят по-разному. Для отечественных компаний самым важным является снижение угрозы предъявления претензий со стороны налоговой инспекции и доначисления налогов, а также наложения штрафов. Иностранные компании под риском понимают еще и риск переплаты налогов. Именно такое, более широкое понимание налогового риска стимулирует внедрение в организации полноценной системы внутреннего контроля, направленной не только на избежание доначислений, но и на выбор оптимальной системы налогообложения.

На заметку
В Нидерландах наличие у компании собственной формализованной системы внутреннего контроля налоговых процессов, корректность которой подтверждена независимым аудитором, является веским основанием для освобождения от налоговой проверки.

Согласно опросу, проведенному среди компаний из стран-участниц БРИК (Бразилия, Россия, Индия, Китай), только 10% российских компаний уделяют налоговому планированию время в своей повседневной деятельности. Для сравнения — в остальных странах БРИК, например, этим занимаются 20% фирм. Еще одной отечественной проблемой остается отсутствие внутрикорпоративных коммуникаций по вопросам налогов. Только 24% из опрошенных заявили, что регулярно отчитываются перед руководством (в других странах БРИК — 45%).

На сегодня методы анализа и управления налоговыми рисками на российских предприятиях существенно отличаются друг от друга в зависимости от размера организации, ее публичности и уровня развития корпоративного управления.

Методы оценки налоговых рисков

Для того чтобы дать налогоплательщикам возможность самостоятельной оценки налоговых рисков, Федеральная налоговая служба РФ разработала концепцию системы планирования выездных налоговых проверок. Эта концепция утверждена приказом ФНС от 30 мая 2007 года № MM-3-06/333@.

Теперь каждый налогоплательщик может самостоятельно проанализировать деятельность своей компании, чтобы понять, относится ли она к высокорисковой или же нет. Всего налоговой службой принято 12 ключевых признаков:

1. Уровень налоговой нагрузки ниже среднего по сравнению с другими хозяйствующими субъектами в конкретной отрасли.
2. Отражение убытков в бухгалтерской отчетности на протяжении нескольких налоговых периодов.
3. Отражение в отчетности крупных сумм налоговых вычетов за определенный период.
4. Рост расходов превышает рост доходов от реализации товаров или услуг.
5. Среднемесячная заработная плата в компании ниже, чем средняя по другим компаниям в этом же виде экономической деятельности в России.
6. Неоднократное приближение к предельному значению, установленных Налоговым кодексом РФ величин показателей, дающих право на применение специальных налоговых режимов.
7. Отражение суммы расхода, максимально приближенной к сумме дохода за один календарный год.
8. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с контрагентами-перекупщиками или посредниками без наличия обоснованных экономических или других причин.
9. Непредоставление по требованию налогового органа пояснений по поводу выявленных несоответствий показателей деятельности, непредоставление запрашиваемых документов, наличие информации об их порче или уничтожении.
10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в разных налоговых органах.
11. Значительное отклонение уровня рентабельности компании от уровня рентабельности, характерной для данной сферы деятельности.
12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Пользуясь этим перечнем, налогоплательщик сможет своевременно оценить налоговые риски и уточнить налоговые обязательства. Если риски действительно высоки, то налоговые органы рекомендуют компании исключить сомнительные операции при расчете налоговых обязательств за конкретный период, уведомить налоговые органы о принятых мерах для снижения рисков.

Если же компания ведет свою деятельность в высокорисковой области и не принимает никаких мер, то, скорее всего, ее включат в план выездной налоговой проверки, по результатам которой с большей или меньшей очевидностью будут начислены штрафы, пени или назначено иное наказание, вплоть до уголовной ответственности.

Методы налогового риск-менеджмента

Снижение степени риска — это сокращение вероятности и объема возможных потерь. Для этого применяется целый спектр методов оценки налоговых рисков, каждый из которых способен принести реальную пользу компании:

• Диверсификация. Она представляет собой процесс заключения однотипных сделок в различных вариантах, которые варьируются по степени налогового риска от нуля до допустимого в компании уровня. Одним из видов диверсификации может быть расширение присутствия на территориях с разными условиями налогообложения, например, в офшорах. Но свести налоговые риски к нулю с помощью диверсификации невозможно.
• Лимитирование сумм сделок. Под ним понимают установление ограничений предельных сумм, на которые могут быть проведены сделки, являющиеся рискованными с точки зрения налогообложения. Лимитирование — один из важнейших и наиболее эффективных приемов снижения налоговых рисков, обычно оно применяется компаниями в случае наличия значительных портфельных рисков.
• Создание системы внутреннего мониторинга процессов, связанных с налогами. Такая система подразумевает отслеживание всех мероприятий по исчислению и уплате налогов. Для этого для всех структурных подразделений компании разрабатываются и вводятся в действие нормативные документы, регламентирующие это процесс: внутренние регламенты, методологические указания, формализованные процедуры расчета налогов, должностные инструкции, система KPI.
• Формализация налоговых процессов внутри компании. Позволяет эффективно выявлять, собирать и анализировать информацию о возможных налоговых рисках с целью принятия необходимых решений по их минимизации. Построение формата системы управления рисками зависит от особенностей бизнес-процессов в конкретной компании. Большинство организаций реализуют ее через внутренние приказы, регламенты, конкретные процедуры, ужесточая при этом требования к документам системы внутреннего контроля.

На заметку
В большинстве крупных международных и некоторых российских компаниях общие принципы в сфере налогообложения формализованы в собственной налоговой стратегии, которая согласована с топ-менеджментом и утверждена внутренним приказом.

• Автоматизация процессов, в том числе, документооборота. Для этого применяется или обновляется программное обеспечение, отвечающие за автоматизацию бизнес-процессов компании, включая и налоговые процедуры.
• Повышение осведомленности специалистов и руководства. В рамках этого метода проводится постоянный мониторинг налогового законодательства, включая консультации в налоговых органах или со специалистами аудиторско-консалтинговых фирм. Еще один путь повышения осведомленности — проведение дью дилидженс контрагентов, с целью получения исчерпывающий информации об их надежности с точки зрения налоговых рисков.
• Повышение квалификации сотрудников налогового департамента и оптимизация штатного расписания в этой области. Для повышения квалификации сотрудников, отвечающих за исчисление и уплату налогов, необходимо обеспечить условия для отслеживания всех изменений в законодательстве, изучения и применения новейших компьютерных программ. Для оптимизации штатного расписания в компании может быть выделена группа, осуществляющая налоговый учет, или введена должность специалиста по налоговым расчетам.
• Создание внутренней системы аудита налоговых рисков или привлечение внешних аудиторов (налоговый инициативный внутренний и внешний аудит). Эффективный метод налогового риск-менеджмента, заключающийся в создании в компании службы, отвечающей за соблюдение установленного порядка исчисления и уплаты налогов. Внутренний налоговый аудит проводится в интересах компании и регламентируется ее внутренней документацией, все проверки такого рода осуществляются собственными силами организации. Отдел внутреннего аудита целесообразно создавать только в больших фирмах, поэтому небольшие и средние организации обычно привлекают для минимизации налоговых рисков внешних аудиторов.
• Налоговый консалтинг. Постоянное сотрудничество с консалтинговыми фирмами по вопросам налогообложения также может стать одним из эффективных методов снижения рисков, поскольку эксперты владеют информацией по самым последним изменениям в законодательстве и имеют большой практический опыт работы в области налогообложения.
• Самострахование. Этот метод заключается в том, что компания предпочитает страховаться сама, нежели покупать страховку, экономя таким образом средства. Самострахование — это форма создания резервных фондов непосредственно на самих предприятиях.
• Страхование. Сущность этого метода — в отказе компании от части дохода для того, чтобы нивелировать риск. По сути, организация готова заплатить за снижение его степени до нуля, приобретая страховку. Несклонные к риску фирмы стараются застраховаться так, чтобы обеспечить максимальное возмещение финансовых потерь, которые они только могут понести.

При выборе того или иного метода снижения налогового риска налогоплательщик должен заранее оценить его возможные последствия. Уменьшение налоговых рисков до приемлемого уровня требует высокого профессионализма в сфере налогообложения, в бухгалтерском учете и судебной практике. Часто оказывается, что компания, особенно небольшая, в состоянии сделать это только с помощью внешних специалистов.

Помощь в построении системы управления налоговыми рисками на предприятии

О том, чем помогают бизнесу приглашенные консультанты, нам рассказал Дмитрий Водчиц, руководитель налоговой практики аудиторско-консалтинговой компании КСК групп:

«Любой бизнес так или иначе связан с появлением налоговых рисков, возникающих из-за частых изменений в налоговом законодательстве и по многим другим причинам. Даже добросовестные налогоплательщики нередко оказываются заложниками неприятной ситуации, поскольку не всегда успевают отслеживать ситуацию внутри компании и за ее пределами. В этом случае может потребоваться помощь специалистов по налогообложению консалтинговых компаний. Глубокий анализ налоговых рисков дает возможность избежать опасных последствий, связанных с несвоевременной реакцией на законодательные новеллы или поведение недобросовестных контрагентов. Несмотря на то, что налоговыми органами разработана концепция самостоятельной оценки налоговых рисков, при малейшем подозрении на то, что компания подпадает под эти критерии, лучше обратиться к профессионалам.

Специалисты КСК групп оказывают исчерпывающий перечень услуг, которые могут состоять в выборе налогового режима и ведении учета, в формировании стратегии взаимодействия с налоговыми органами, в консультациях по легальному возмещению НДС, в сопровождении налоговой проверки, в ведении исполнительного производства в суде, в оспаривании результатов налоговой проверки и судебного заключения и во многом другом. По результатам анализа налоговых рисков компания получит исчерпывающий отчет, составленный в доступной форме. Благодаря этому, руководитель, даже не имея специальных знаний, сможет вынести собственное решение и принять нужные меры по минимизации рисков».

P.S. КСК групп по итогам 2016 года занимает 3-е в России место в области налогового консалтинга (данные агентства «Эксперт РА»). В штате компании работает более 350 отраслевых специалистов высокого уровня. За почти четверть века работы КСК групп реализовано свыше 4000 проектов по различным направлениям консалтинга и аудита.

ПОДГОТОВЛЕНЫ
на основании Концепции
системы планирования выездных
налоговых проверок, утвержденной
Приказом ФНС России
от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@

ОБЩЕДОСТУПНЫЕ КРИТЕРИИ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ ОЦЕНКИ РИСКОВ ДЛЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ, ИСПОЛЬЗУЕМЫЕ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ В ПРОЦЕССЕ ОТБОРА ОБЪЕКТОВ ДЛЯ ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК ОТ 25.06.2007

1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

Расчет налоговой нагрузки за 2006 год по основным видам экономической деятельности приведен в приложении 1.

Налоговая нагрузка рассчитана как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы государственной статистики (Росстата).

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

Осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение 2-х и более календарных лет.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

Доля вычетов по налогу на добавленную стоимость от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89% за период 12 месяцев.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

По налогу на прибыль организаций.

Несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности с темпами роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, отраженными в финансовой отчетности.

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту Российской Федерации можно получить из следующих источников:

1) Официальные Интернет-сайты территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстат).

Информация об адресах Интернет-сайтов территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстат) находится на официальном Интернет-сайте Федеральной службы государственной статистики (Росстат) www.gks.ru.

2) Сборники экономико-статистических материалов, публикуемые территориальными органами Федеральной службы государственной статистики (Росстат) (статистический сборник, бюллетень и др.).

3) По запросу в территориальный орган Федеральной службы государственной статистики (Росстат) или налоговый орган в соответствующем субъекте Российской Федерации (инспекция, Управление ФНС России по субъекту Российской Федерации).

4) Официальные Интернет-сайты Управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации после размещения на них соответствующих статистических показателей.

Информация об адресах Интернет-сайтов Управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации находится на официальном Интернет-сайте ФНС России www.nalog.ru.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

В части специальных налоговых режимов принимается во внимание приближение (менее 5%) к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы налогообложения (2 и более раза в течение календарного года).

В части единого сельскохозяйственного налога.

Приближение к предельному значению установленного статьей 346.3 Налогового кодекса Российской Федерации показателя, необходимого для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей:

— доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), определяемая по итогам налогового периода, составляет не менее 70 процентов. В части упрощенной системы налогообложения. Неоднократное приближение к предельным значениям установленных статьями 346.12 и 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации показателей, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения:

— доля участия других организаций составляет не более 25 процентов;

— средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, составляет не более 100 человек;

— остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, составляет не более 100 млн. рублей;

— предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, составляет не более 24,8 млн. рублей.

В части единого налога на вмененный доход.

Неоднократное приближение к предельным значениям установленных статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации показателей, необходимых для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход:

— площадь торгового зала магазина или павильона по каждому объекту организации розничной торговли составляет не более 150 кв. метров;

— площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей, составляет не более 150 кв. метров;

— количество имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, составляет не более 20 единиц;

— общая площадь спальных помещений в каждом объекте, используемом для оказания услуг по временному размещению и проживанию, не более 500 кв. метров.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

По налогу на доходы физических лиц.

Доля профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации, заявленных в налоговых декларациях физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в общей сумме их доходов превышает 83%.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

Обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, указанные в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

Отсутствие без объективных причин пояснений налогоплательщика относительно выявленных в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявленных несоответствий сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, в случае, если в целях, предусмотренных п. 3 статьи 88 НК РФ, налогоплательщик вызван в налоговый орган на основании письменного Уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), предусмотренного п. п. 4 п. 1 статьи 31 НК РФ, содержащего требование представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами).

Два и более случая с момента государственной регистрации юридического лица, представления при проведении выездной налоговой проверки в регистрирующий орган Заявления о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица в части внесения изменений в сведения об адресе (месте нахождения) юридического лица, если указанные изменения влекут необходимость изменения места постановки на учет по месту нахождения данного налогоплательщика-организации.

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

Расчет рентабельности продаж и активов за 2006 год по основным видам экономической деятельности приведен в приложении 2.

В части налога на прибыль организаций:

Отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10% и более.

Приложение 1
к Общедоступным критериям
самостоятельной оценки рисков
для налогоплательщиков, используемым
налоговыми органами в процессе
отбора объектов для проведения
выездных налоговых проверок

Вид экономической деятельности	Налоговая нагрузка, %
1	2
Всего	11,6
Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство — всего	5,5
Рыболовство, рыбоводство	13,7
Добыча полезных ископаемых — всего	45,1
добыча топливно-энергетических полезных ископаемых — всего	49,4
добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических	14,4
Обрабатывающие производства — всего	7,2
производство пищевых продуктов, включая напитки	13,1
текстильное и швейное производство	5,7
производство кожи, изделий из кожи и производство обуви	4,9
обработка древесины и производство изделий из дерева и пробки, кроме мебели	3,5
производство целлюлозы, древесной массы, бумаги, картона и изделий из них	3,7
издательская и полиграфическая деятельность, тиражирование записанных носителей информации	12,5
производство кокса и нефтепродуктов	3,2
химическое производство	4,4
производство резиновых и пластмассовых изделий	4,7
производство прочих неметаллических минеральных продуктов	8,9
металлургическое производство и производство готовых металлических изделий	6,7
производство машин и оборудования	11,8
производство электрооборудования, электронного и оптического оборудования	7,8
производство транспортных средств и оборудования	5,5
прочие производства	4,8
Производство и распределение электроэнергии, газа и воды — всего	7,3
производство, передача и распределение электрической энергии	7,0
производство и распределение газообразного топлива	4,2
производство, передача и распределение пара и горячей воды (тепловой энергии)	1,1
Строительство	11,9
Оптовая и розничная торговля; ремонт автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного пользования	3,8
Гостиницы и рестораны	10,7
Транспорт и связь — всего	11,7
из него — деятельность железнодорожного транспорта	8,1
связь	16,5
Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг	18,2
Образование	42,6
Здравоохранение и предоставление социальных услуг	37,4
Предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг	16,8
из них — деятельность по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта	15,3

Приложение 2
к Общедоступным критериям
самостоятельной оценки рисков
для налогоплательщиков, используемым
налоговыми органами в процессе
отбора объектов для проведения
выездных налоговых проверок

РЕНТАБЕЛЬНОСТЬ ПРОДАННЫХ ТОВАРОВ, ПРОДУКЦИИ, РАБОТ, УСЛУГ И АКТИВОВ ОРГАНИЗАЦИЙ ПО ВИДАМ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В 2006 ГОДУ, В ПРОЦЕНТАХ

	Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг <*>	Рентабельность активов <**>
	1	2
Всего в том числе:	14	9,3
сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство	9,0	4,0
рыболовство, рыбоводство	7,4	6,5
добыча полезных ископаемых	30,9	16,5
в том числе:
добыча топливно-энергетических полезных ископаемых	29,5	16,5
добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических	41,8	16,3
из нее добыча металлических руд	50,9	17,6
обрабатывающие производства	15,9	15,1
из них:
производство пищевых продуктов, включая напитки, и табака	9,3	7,3
текстильное и швейное производство	3,4	2,7
производство кожи, изделий из кожи и производство обуви	6,5	4,0
обработка древесины и производство изделий из дерева	5,3	2,4
целлюлозно-бумажное производство; издательская и полиграфическая деятельность	13,1	11
в том числе:
производство целлюлозы, древесной массы, бумаги, картона и изделий	15,5	11,7
из них
издательская и полиграфическая деятельность, тиражирование записанных носителей информации	8,2	9,1
производство кокса и нефтепродуктов в	17,9	24,3
том числе:
производство кокса	13,9	19,4
производство нефтепродуктов	17,9	24,4
химическое производство	17,0	14,2
производство резиновых и пластмассовых изделий	6,9	12,7
производство прочих неметаллических минеральных продуктов	19,7	17,2
металлургическое производство и производство готовых металлических изделий	31,9	25,7
том числе:
металлургическое производство	36,3	27,8
производство готовых металлических изделий	7,2	7
производство машин и оборудования	8,8	6,5
производство электрооборудования, электронного и оптического оборудования	9,9	8,3
производство транспортных средств и оборудования	6,3	3,1
производство и распределение электроэнергии, газа и воды	3,8	3,1
из них производство, передача и распределение электроэнергии, газа, пара и горячей воды	3,8	3,3
из них:
производство, передача и распределение электроэнергии	5,8	3,0
производство и распределение газообразного топлива	3,2	11,8
строительство	5,6	4,0
оптовая и розничная торговля; ремонт автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного пользования	11,5	9,9
в том числе:
торговля автотранспортными средствами и мотоциклами, их техническое обслуживание и ремонт	5,3	13,7
оптовая торговля, включая торговлю через агентов, кроме торговли автотранспортными средствами и мотоциклами	14,1	10,0
розничная торговля, кроме торговли автотранспортными средствами и мотоциклами; ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования	4,9	7,3
гостиницы и рестораны	16,3	12,6
транспорт и связь	14,3	5,0
из них:
деятельность железнодорожного транспорта	6,7	1,4
транспортирование по трубопроводам	19,7	10,5
связь	33,5	13,4
финансовая деятельность	17,6	3,9
операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг	11,6	3,6
из них
научные исследования и разработки	11	5,1
государственное управление и обеспечение военной безопасности; обязательное социальное обеспечение	1,0	8,6
образование	6,6	6,2
здравоохранение и предоставление социальных услуг	7,2	5,1
предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг	12,4	8,2
из них деятельность по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта	17,7	22,3

<*> Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг — соотношение величины сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) от продаж и себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг. В случае если сальдированный финансовый результат (прибыль минус убыток) от продаж отрицательный — имеет место убыточность.

<**> Рентабельность активов — соотношение сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) и стоимости активов организаций. В случае если сальдированный финансовый результат (прибыль минус убыток) отрицательный — имеет место убыточность.

К налоговым рискам организации относятся те факты и обстоятельства, которые могут повысить ее затраты в части обязательных платежей. Каковы они? Расскажем об этом в нашей статье.

Виды налоговых рисков

В ходе своей деятельности организация может столкнуться со следующими налоговыми рисками:

• риск введения новых налогов, повышения действующих или изменения правил налогообложения, приводящего к росту налоговой нагрузки на бизнес;
• риск налоговой проверки;
• риск налоговых доначислений.

В отношении первого риска напомним о том, что наше налоговое законодательство недостаточно стабильно. Так, мысли о повышении налоговых ставок часто обсуждаются в различных кругах, в том числе на уровне законодателей — взять хотя бы периодически возникающую идею о прогрессивной шкале НДФЛ. А расширение НК РФ не далее как в 2015 году прочувствовали на себе продавцы в Москве, которых обязали платить торговый сбор.

Но с этим риском организация сделать ничего не может — ей остается принимать новые правила и подстраиваться под них. Чего не скажешь о втором и третьем рисках. Остановимся на них подробнее.

Риск налоговой проверки

Говоря о риске налоговой проверки, мы, конечно, имеем в виду проверку выездную. Ведь камеральные проверки сопровождают организацию на протяжении всей ее деятельности просто по факту представления деклараций.

О процедуре камеральных проверок читайте в материале «Порядок проведения камеральной налоговой проверки — 2017».

Выездная проверка — процедура малоприятная. Несмотря на то что она не означает автоматического возникновения доначислений, пени и штрафов, прохождение через нее всегда требует как минимум трудовых затрат и нервного напряжения.

Может ли фирма сделать что-то для снижения риска попадания в план налоговых проверок? Не многое, но может.

В ее силах ознакомиться с перечнем общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков, используемых налоговиками в процессе отбора объектов для проведения ВНП. Таких критериев 12, и они приведены в приложении 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@. Среди них низкая налоговая нагрузка и рентабельность, длительная убыточность, высокая доля НДС-вычетов и др.

Подробнее об этом читайте в статье «Налоговые проверки в 2017 году — список организаций».

И если справиться с ситуацией и выйти за рамки этих критериев получится не у всех, то оценить вероятность проверки и подготовиться к ней вполне реально для любой организации.

Риск налоговых доначислений

К налоговым рискам относится также риск налоговых доначислений и уплаты пеней и штрафов. Достаточно часто к этому приводит отказ в вычете НДС или снятие расходов по налогу на прибыль. Эти моменты составляют суть едва ли не большей части споров с инспекторами.

В то же время из всех указанных нами рисков этот в большей степени подконтролен организации. Достаточно проявлять должную осмотрительность, с особой тщательностью подходить к подтверждению расходов и вычетов, соблюдать иные правила налогообложения и не бояться отстаивать свою позицию в споре с проверяющими. И риск доначислений можно снизить или вовсе его избежать.

Материалы по любым вопросам налогообложения вы можете найти на нашем сайте. Например, о вычетах читайте в материале «Ст. 172 НК РФ (2017): вопросы и ответы», а о расходах — «Ст. 252 НК РФ (2017): вопросы и ответы».

Итоги

В ходе своей деятельности организация сталкивается с несколькими видами налоговых рисков, 2 из которых (риск неблагоприятных результатов выездной налоговой проверки и риск доначислений налогов к уплате) она может снизить самостоятельно.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Классификация и характеристика видов налоговых рисков
Финансово-хозяйственная деятельность организации сопряжена с многочисленными финансовыми рисками, управление которыми является важным фактором повышения и поддержания стабильности финансового состояния организации. Наиболее значимыми финансовыми рисками являются налоговые риски, поскольку с налогообложением связаны все сферы финансовой деятельности организации.
Термин «риск» происходит от латинского слова rescum, которое имеет значение «непредсказуемость», «опасность» или «то, что разрушает». Риск составляет объективно неизбежный элемент принятия любого управленческого решения в силу того, что неопределенность – неизбежная характеристика условий хозяйствования.
В общем виде риск – это вид неопределенности относительно результатов достижения организацией целей определенных операций, допускающий существование негативного для организации варианта. Риски могут быть «известными», которые определены, оценены, для которых возможно планирование и управление ими, а также «неизвестные», которые не идентифицированы и не могут быть спрогнозированы.
Применительно к налоговому планированию риск следует рассматривать как вид неопределенности относительно результатов достижения организацией целей налогового планирования. Причем в силу воздействия налогового риска величина финансового результата и денежного потока при налоговом планировании может быть рассчитана лишь приближенно, и в случае существенных отклонений это может повлечь принятие экономически неэффективных управленческих решений в области налогового менеджмента. Таким образом, целью оценки налоговых рисков является снижение неопределенности информации, используемой при воздействии на параметры налогообложения организации.
Как указано выше, налоговые риски целесообразно рассматривать как разновидность рисков финансовых, поскольку при налоговом планировании в результате применения тех или иных налоговых схем возникают риски финансовых потерь. Налоговые риски могут также возникать при несогласии налоговых органов с позицией налогоплательщика.
Вместе с тем при трактовке понятия налоговых рисков не совсем правильно ограничиваться только финансовыми (денежными) потерями организации. Существует множество других видов потерь нематериального характера, которые может понести организация из-за высоких налоговых рисков, такие как риск утраты имущества, риск сокращения эффективности деятельности организации, риск прекращения или задержки операций по счетам и др.
Если рассматривать налоговый риск как возможность для организации понести материальные и иные потери, связанные с процессом уплаты налоговых обязательств, выраженные в денежном измерителе, то данное определение охватывает не только финансовые, но и потери иного характера, связанные с налоговыми рисками. Однако акцент, сделанный на денежном эквиваленте финансовых и иных потерь, ограничивает реальную оценку тех неблагоприятных последствий, которые могут наступить для организации-налогоплательщика в процессе уплаты и оптимизации налогов. Кроме финансово-экономических последствий могут наступить нежелательные правовые последствия, выраженные, например, в несвоевременном или неточном внесении записей о юридическом лице в государственный реестр юридических лиц, в невыдаче лицензии на осуществление какого-либо вида деятельности, в приостановлении операций по счету, судебной ошибке при вынесении решения и др. Такие неблагоприятные последствия для организации-налогоплательщика трудно оценить в денежном эквиваленте, хотя они имеют прямое отношение к налоговым рискам.
Часто в качестве субъекта налогового риска рассматриваются лишь налогоплательщики и пренебрегаются интересы государства. Однако налоговые риски – это понятие, которое следует применять в отношении всех субъектов налоговых правоотношений. Таким образом, налоговый риск – это вид хозяйственного риска, возникающий при взаимодействии двух субъектов (государства и налогоплательщика) при формировании государственного бюджета. Цель государства – собрать налоги, формирующие доходную часть бюджета, а организация-налогоплательщик стремится к уменьшению сумм налоговых платежей как законными, так и незаконными способами.
В настоящее время большинство определений налогового риска сводится к наступлению негативных для организации последствий. В то же время понятие риска связано не только с вероятностью наступления негативных последствий, но и с возможностью положительного исхода, получением сверхприбыли. Примером являются риски, связанные с применением теневых налоговых схем. При этом существует как вероятность обнаружения таких схем налоговыми органами, так и вероятность получения сверхприбыли в результате их использования.
Исходя из вышеизложенного, можно заключить, что налоговые риски должны рассматриваться как с экономической, так и с правовой точки зрения для более глубокого понимания проблемы. С одной стороны, в результате неправомерных или нерациональных действий налогоплательщиков в силу каких-либо факторов (существующие расхождения в действующем налоговом законодательстве, человеческий фактор и др.) может возникнуть риск непредвиденных потерь дохода или имущества. С другой стороны, налоговые риски имеют особенность выражаться не только в виде денежных (материальных) и иных потерь, но и как отрицательные последствия юридического характера из-за действий государственных органов власти. Речь идет о законодательной деятельности государства и установлении им эффективной налоговой политики. Таким образом, налоговый риск – это возможный ущерб организации, финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения.
Налоговому риску присущи различные функции, среди которых можно выделить четыре основные функции, представленные на рисунке 1.

Инновационная функция налоговым риском выполняется вследствие поиска оптимальных вариантов налогообложения, которые выгодны и организации, т.к. это экономит ее оборотные средства, и обществу в целом, т.к. при равных условиях они приводят к минимальной сумме налоговых издержек и налогов с оборота, входящих в конечном итоге в цену товара, что способствует относительному снижению цен.
Регулятивная функция риска имеет две формы: конструктивную и деструктивную. Выработка новых подходов к применению законодательства для снижения налогов, освоение новых методов снижения налогового риска способствует развитию творческого, нестандартного мышления – это реализация конструктивной формы регулятивной функции налогового риска. Однако если организация начинает регулировать свои налоговые риски путем ухода от налогообложения, то это деструктивный путь, приводящий к дестабилизации экономической жизни и организации, и общества в целом.
Защитная функция проявляется в том, что организация ищет средства и формы защиты от возможных нежелательных последствий налогового риска. Например, во многих организациях работают штатные сотрудники и отделы, занимающиеся только налоговыми проблемами, а для выявления налоговых ошибок используют услуги аудиторов.
Аналитическая функция налогового риска реализуется в процессе разработки оптимального варианта налогообложения, проведения анализа налогового риска и управления им.
Чтобы адекватно управлять налоговым риском в деятельности организации, необходимо данный риск идентифицировать (для этого следует классифицировать риск и выявить факторы, влияющие на его величину), оценить величину риска и значимость последствий его проявления, а затем принять соответствующие меры по его управлению, при необходимости внося корректировки.

Классификация и характеристика видов налоговых рисков

Риски, в т.ч. те, которые необходимо учитывать при налоговом планировании, необходимо классифицировать по ряду признаков в целях эффективного применения соответствующих методов и приемов управления ими. Система классификационных признаков налоговых рисков позволяет дать всестороннюю характеристику и идентифицировать характеристики конкретного вида риска. Классификационные признаки налоговых рисков представлены в таблице 1.
Таблица 1 — Систематизированная классификация налоговых рисков

По субъектам, несущим налоговые риски, выделяют налоговые риски государства, налогоплательщиков, налоговых агентов, взаимозависимых лиц. При этом риск налогоплательщиков может быть детализирован на риск юридических и физических лиц, а риски государства – для различных законодательных и исполнительных органов власти, участвующих в процессе налогообложения.
По факторам, определяющим финансовые риски (источникам возникновения), выделяют внешние и внутренние. Для государства внешние риски обусловлены действием международных договоров в области налогообложения; внутренние – деятельностью законодательных и исполнительных органов власти, осуществляющих функции государства в процессе налогообложения, а также налогоплательщиков. Для организации источником внешних рисков выступают, в частности, изменения государством условий налогообложения:

• введение новых видов налогов и сборов;
• изменение уровня ставок действующих налогов;
• изменение порядка определения налогооблагаемых баз;
• отмена предоставленных налоговых льгот;
• изменение сроков и условий осуществления налоговых платежей;
• применение государством способов снижения возможностей организаций по минимизации налоговых платежей.

В числе внутренних факторов налогового риска можно выделить следующие:

• ошибки, допущенные при налоговом планировании;
• негативные изменения в хозяйственно-финансовой деятельности организации;
• двоякое чтение налогового законодательства;
• человеческий фактор (налоговые ошибки).

Риск упущенной выгоды заключается в финансовых потерях от уплаты штрафов и пени по налоговым платежам. Риск неплатежеспособности – несвоевременное выполнение налоговых обязательств.
Риски налогового контроля можно подразделить на риски обычного и заказного налогового контроля. Последние связаны с контролем, инициированным правоохранительными органами, относятся к форс-мажорным обстоятельствам и не могут быть оценены достаточно точно. Риски усиления налогового бремени подразделяются на риски роста налогооблагаемых баз и ставок вследствие изменения методологии исчисления налогов, а также риски увеличения налогооблагаемых баз в связи с расширением объемов деятельности. Риски уголовного преследования могут быть лишь косвенно оценены в части последствий, связанных с невозможностью продолжать деятельность по управлению организацией-налогоплательщиком лицами, подвергающимися уголовному преследованию.
По величине возможных потерь различают допустимые, критические и катастрофические риски. Допустимые налоговые риски – это те риски, которые организация-налогоплательщик считает минимальными и готова принять их. Критические потери представляют угрозу платежеспособности организации, катастрофические – представляют угрозу существованию организации-налогоплательщика.

Кроме рассмотренных классификационных признаков можно классифицировать налоговые риски по времени возникновения, выделяя будущие и существующие риски. Существующими являются риски возникновения налоговых санкций по прошедшим периодам, отчетность по которым представлена в налоговые органы. Будущие риски связаны с деятельностью организации в текущем и предстоящих налоговых периодах, отчетность по которым в налоговые органы будет представлена в будущем.
Определяя источники возникновения неопределенности при рассмотрении налоговых рисков налогоплательщиков, следует выделить информационные риски, риски процесса, риски окружения и репутационные риски. Под информационными рисками понимается неопределенность, возникающая вследствие необходимости осуществления налоговых оценок (например, риск неоднозначного толкования закона налогоплательщиком и налоговым органом). Риски процесса – это группа рисков, связанных с неверным исполнением налоговых обязательств, ошибками в налоговом учете или налоговом планировании. Риски окружения возникают в результате правоприменения налогового законодательства налоговыми органами и судами. Репутационные риски связаны с возможным нанесением ущерба репутации организации, а следовательно, уменьшением числа клиентов из-за формирования в обществе негативного представления о финансовой устойчивости организации, качестве оказываемых ею услуг или характере деятельности в целом. Такая классификация позволяет представить риски по местам их возникновения, но без взаимосвязи со сферами деятельности.
Классификация видов налоговых рисков по времени действия и по важности результата представлена в таблице 2.
Таблица 2 — Классификация налоговых рисков по времени действия и по важности результата

Также можно выделить еще одну разновидность налоговых рисков, особенностью которых является то, что они объединяют и спекулятивный, и чистый риски, в то время как большинство других рисков относятся либо к чистым, либо к спекулятивным. Спекулятивный налоговый риск связан с возможностью уплаты излишних налоговых платежей либо с экономией на платежах в бюджет по сравнению с выбранным вариантом налогообложения. Это может произойти в результате изменения условий, согласно которым ранее принималось решение. Возникновение спекулятивного налогового риска в значительной степени зависит от состояния действующего законодательства, в частности, бухгалтерского и налогового. Чистый налоговый риск связан с возможностью начисления штрафных санкций контролирующими органами. В этом случае возможны либо потери в виде финансовых санкций, либо отсутствие этих потерь. Именно в результате чистого налогового риска организация может обанкротиться.
Как уже отмечалось, налоговые риски – это один из видов финансовых рисков, связанных с ведением предпринимательской деятельности. Их классификация приведена в таблице 3.
Таблица 3 — Классификация налоговых рисков, связанных с ведением предпринимательской деятельности

По уровню вероятности реализации налоговых рисков, который может быть установлен при проведении их качественного анализа, различаются:

• высокий налоговый риск, вероятность реализации которого высока и связана с однозначным пониманием того, что требования налогового законодательства со стороны налогоплательщика нарушены;
• средний налоговый риск, вероятность осуществления которого оценивается как средняя с учетом того, что требования налогового законодательства в целом не нарушены, однако позиция налоговых органов по ведению проблемного вопроса неблагоприятна для организации-налогоплательщика, а позиция судов неоднозначна;
• низкий налоговый риск, вероятность реализации которого низка, что следует из того, что требования налогового законодательства соблюдены.

В зависимости от участия «человеческого» фактора, т.е. по наличию связи риска с действиями менеджмента организации-налогоплательщика, в составе налоговых рисков выделяются объективный и субъективный налоговые риски. Ключевыми факторами возникновения объективных налоговых рисков являются:

• систематические изменения в законодательстве о налогах и сборах, а также высокая неопределенность направленности последующих изменений;
• отсутствие четкости и однозначности в изложении отдельных норм и положений Налогового кодекса, приводящее к различному, в т.ч. противоположному, их пониманию;
• отставание налогового законодательства от практики внедрения новых финансовых операций;
• несогласованность норм различных отраслей права, а также положений налогового законодательства и отраслевых нормативных документов;
• некорректность или ошибочность позиций, занятых высшими судебными инстанциями в отношении трактовки отдельных норм налогового законодательства.

К факторам, способствующим возникновению субъективных налоговых рисков, относятся:

• незнание (недостаточное знание) законодательства персоналом организации-налогоплательщика;
• разная трактовка отдельных положений законодательства и подходов к определению уровня налоговой нагрузки на организацию со стороны организации-налогоплательщика и представителей налоговой службы;
• сознательное нарушение законодательства.

По характеру последствий выделяются риски доначисления налогов и риски неэффективного налогообложения. Негативные последствия реализации первой группы рисков заключаются в возможности доначисления налоговых платежей, начисления штрафных санкций и пени, а также применения мер административного и иных видов наказания за правонарушения в предпринимательской и налоговой сфере. В то же время существует и другая группа рисков – риски неэффективного налогообложения, включающая риски переплаты налогов, неиспользования налоговых льгот, налоговых резервов, кредитование бюджета за счет сознательно поддерживаемых переплат и т.д. Реализация обоих видов рисков снижает эффективность хозяйственной деятельности: применительно к первой группе – за счет сокращения прибыли организации-налогоплательщика, а применительно ко второй – за счет преждевременного перечисления денежных средств в бюджет, что в условиях признания изменения временной стоимости денег и инфляции является нерациональным.
Управление рисками за счет внутренних источников предполагает использование исключительно интеллектуального потенциала работников самой организации без привлечения внешних консультантов. Результативность такого подхода к управлению налоговыми рисками зависит от ряда факторов, включая позицию налогоплательщика по отношению к рискам; количество и уровень квалификации персонала, занимающегося управлением налоговыми рисками; степень участия персонала в процессе принятия решений.
Управление налоговыми рисками за счет внешних источников осуществляется посредством привлечения налоговых консультантов сторонних организаций, что позволяет привлечь наиболее квалифицированных специалистов, хотя и является достаточно затратным.
Комбинированный способ предполагает объединение внутренних и внешних интеллектуальных ресурсов. Выбор источника, используемого для управления налоговыми рисками, зависит от совокупности факторов: масштабов бизнеса, позиции по обеспечению налоговой безопасности, финансовых возможностей организации-налогоплательщика и т.д.
В целях осуществления эффективного управления налоговые риски требуют классификации по субъекту налоговых отношений на следующие виды рисков:

1. риски государства как публичного образования, в частности: снижения (невыполнения плана) налоговых поступлений в бюджетную систему страны, в т.ч. вследствие применения налогоплательщиками «легальных» схем минимизации налоговых платежей; системного сужения налоговой базы вследствие сокращения объемов отечественного и иностранного бизнеса и инвестиций; ухода налогоплательщиков «в тень»; снижения конкурентоспособности национальной налоговой системы;
2. риски налогоплательщиков, а именно: проведения налогового контроля; ареста активов; банкротства; увеличения налогового бремени; приостановления деятельности организации; снижения или потери ликвидности организации; доначисления санкций и штрафов; доначисления недоимки и пеней; уголовного преследования руководства организации.

С помощью полной комплексной характеристики налогового риска можно более точно выявлять риски, распознавая их, корректно идентифицировать и оценивать, а следовательно, более эффективно управлять ими. Наибольший интерес для организации представляют классификации налоговых рисков по фактором возникновения, виду последствий и уровню вероятности реализации. Неопределенность является причиной, обусловливающей существование, наличие, возникновение налогового риска, а действия факторов финансово-хозяйственной среды деятельности организации определяют величину этого риска, поэтому выявление данных факторов необходимо для установления направления по снижению налогового риска.
Ирина Макаренко, экономист