Финансовая аренда, что это?

С начала текущего года государственные (муниципальные) учреждения в своей работе должны применять положения Федеральных стандартов бухгалтерского учета, в том числе ФСБУ «Аренда». О том, как правильно отражаются в учете объекты, находящиеся у учреждения в аренде или безвозмездном бессрочном пользовании, мы поговорим в этой статье.

Операционная и финансовая (неоперационная) аренда

Начиная с 01.01.2018 г. операции по договорам аренды и безвозмездного пользования отражаются в бухгалтерском учете организаций государственного сектора в соответствии с нормами федерального стандарта «Аренда», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 258н (далее — Стандарт «Аренда») и федерального стандарта «Основные средства», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 257н (далее — Стандарт «Основные средства»). Все стандарты по бухгалтерскому учету для организаций государственного сектора применяются во взаимосвязи. Кроме того, специалистами финансового ведомства в Письме от 13.12.2017 N 02-07-07/83464 «О направлении Методических указаний по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда» (СГС «Аренда») доведены до учреждений методические рекомендации по его применению.

В целях отражения фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете бюджетному учреждению следует применять Федеральные стандарты во взаимосвязи с положениями Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее — Инструкция N 157н), и Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее — Инструкция N 174н), Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н (далее — Инструкция N 162н).

В 2018 году учет безвозмездно полученного, а также арендуемого недвижимого имущества осуществляется на балансовых счетах учреждений.

Отметим, что договор аренды по определению является возмездным, так как предполагает предоставление имущества во временное владение и (или) пользование за плату. Если из условий договора, поименованного как договор аренды, следует его безвозмездность, он может быть классифицирован как договор безвозмездного пользования (договор ссуды).

Стандартом «Аренда» предусмотрены два вида аренды: операционная и финансовая (неоперационная). Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета финансовой и операционной аренды различен и зависит от квалификации заключенного договора.

Отнесение конкретного договора к тому или иному виду аренды, а также оценка возникающего в соответствии с ним объекта бухгалтерского учета осуществляется на более раннюю дату из следующих дат:

• дата подписания договора аренды (имущественного найма) либо договора безвозмездного пользования;
• дата принятия субъектом учета обязательств в отношении основных условий пользования и содержания имущества, предусмотренных договором.

При операционной аренде учреждение-арендатор получает имущество во временное пользование. Право оперативного управления на этот объект к нему не переходит. Учреждение пользуется имуществом и за это перечисляет собственнику арендную плату. Сюда попадает и тот случай, когда учреждение пользуется имуществом безвозмездно. Права остаются у собственника, но арендная плата равна нулю.

Признаки операционной аренды

Признаки неоперационной аренды

1. Срок аренды меньше срока полезного использования имущества. 2. Общая сумма арендной платы ниже справедливой стоимости передаваемого имущества

1. Срок аренды по договору сопоставим со сроком полезного использования имущества. 2. Сумма всех арендных платежей равна справедливой стоимости передаваемого имущества. 3. Когда договор аренды закончится и арендатор выплатит собственнику выкупную стоимость, к нему переходят все права на имущество. 4. Арендатор имеет приоритетное право продлить договор аренды на дополнительный срок. При этом арендная плата будет прежней. 5. Убытки или прибыль от изменений справедливой стоимости имущества относят на арендатора. Например, арендодатель увеличит арендные платежи. 6. Арендатор платит арендные платежи в рассрочку

Полный перечень признаков закреплен в пунктах 12–16 Стандарта «Аренда». Чтобы классифицировать объект аренды, достаточно одного или нескольких признаков.

Важно: если объект соответствует одному или двум признакам операционной аренды и при этом имеет хоть один признак неоперационной аренды, такой объект нужно признать неоперационной (финансовой) арендой.

У государственных (муниципальных) учреждений в основном имущество, переданное (полученное) в аренду, признается объектом операционной аренды. Финансовая аренда в настоящее время не распространена среди учреждений госсектора, но теоретически может быть.

Неоперационная (финансовая) аренда предполагает, что учреждение выкупит имущество в рассрочку. Сюда можно отнести имущество казны, которое госорган передал в пользование коммерческим или некоммерческим организациям, а также имущество по договору лизинга.

Таким образом, классификация договора аренды (безвозмездного пользования) относится к сфере профессионального суждения бухгалтера и осуществляется на основании критериев, перечисленных в п.п. 12 и 13 СГС «Аренда».

В соответствии с рекомендациями Минфина РФ нужно вести раздельный учет объектов при обычной аренде (операционной аренде), безвозмездном пользовании, и также при лизинге (финансовой аренде). Стандарт обязателен при ведении бюджетного (бухгалтерского) учета с 1 января 2018 года и составлении отчетности начиная с отчетности 2018 года.

Как определить стоимость безвозмездно переданного имущества?

Право пользования объектом учета аренды на льготных условиях (в том числе безвозмездно) принимается к учету по справедливой стоимости, что означает величину арендных платежей, которые могли бы быть без льготы. Здесь необходимо отметить, что разница между общей суммой минимального арендного платежа по операционной аренде на льготных условиях и суммой минимального арендного платежа, рассчитанного на рыночных условиях (по рыночной (справедливой) стоимости арендных платежей), отражается обособленно в составе отложенных доходов от операционной аренды на льготных условиях.

Объекты, принимаемые на баланс, на основании вновь заключенных в 2018 году договоров безвозмездного пользования, принимаются к учету по их справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен.

При использовании метода рыночных цен справедливая стоимость актива (обязательства) определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа (п. 55 СГС «Концептуальные основы…», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 256н).

В то же время, если в учреждении имеются «переходящие» на 2018 год договоры безвозмездного пользования, договоры аренды, по которым в 2017 году и ранее объекты недвижимого имущества должны были учитываться на забалансовом счете 01 по стоимости, указанной передающей стороной или ввиду ее отсутствия по условной стоимости 1 объект — 1 рубль, то в межотчетный период осуществляется их перенос на баланс по указанной в договоре стоимости в первом случае и по справедливой стоимости — во втором. Перенос осуществляется на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) с применением счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

Отобранные в ходе инвентаризации недвижимые объекты финансовой аренды, в межотчетный период, согласно п. 58 СГС «Основные средства», следует отразить по кадастровой стоимости на счете 101 00. Если в учреждении отсутствует актуальная кадастровая стоимость объекта финансовой аренды, то он подлежит отражению на счете 101 00 в условной оценке, равной 1 рублю (п. 59 СГС «Основные средства», методические указания по применению переходных положений СГС «Основные средства» при первом применении, доведенные письмом Минфина России от 30.11.2017 N 02-07-07/79257).

Бухгалтерский учет объектов аренды

При операционной аренде (безвозмездном пользовании) у принимающей стороны объектами учета будут:

• право пользования имуществом (счет 0 111 00 000);
• обязательства по уплате арендных платежей (счет 0 302 24 000);
• амортизация права пользования имуществом (счет 0 104 40 450);
• расходы (обязательства) по условным арендным платежам (счета 0 302 00 000, 0 109 00 000, 0 401 20 000).

В соответствии с пунктом 21 СГС «Аренда» объектом учета операционной аренды является право пользования активом, принятое к бухгалтерскому учету. Объект амортизируется в течение срока пользования имуществом, установленного договором, методом, применяемым для амортизации объектов основных средств, аналогичных полученному в пользование имуществу.

Начисление амортизации права пользования активом (признание текущих расходов в сумме начисленной амортизации) осуществляется ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате.

В бухгалтерском учете операции отражаются следующим образом:

	Дебет	Кредит
Признано право пользования объектами аренды (в расчетной сумме договора аренды)	0 111 40 351	0 401 40 182
Начислена амортизация на право пользования активом (ежемесячно в расчетной сумме арендных платежей, причитающихся к уплате)	0 109 00 271 0 401 20 271	0 104 40 451
Признаны доходы текущего финансового года от полученного безвозмездно права пользования активом по операционной аренде (равномерно и ежемесячно)	0 401 40 182	0 401 10 182
Прекращено право пользования имуществом при прекращении действия договора безвозмездного пользования:
— в сумме договора, если аренда прекращается по сроку	0 104 40 451	0 111 40 451
— в сумме начисленной амортизации, если договор расторгается досрочно, одновременно производится корректировка отложенных доходов от безвозмездного пользования на сумму, соответствующую остатку по договору, отражается методом «красное сторно»	0 104 40 451 0 111 40 451	0 111 40 451 0 401 40 182

У передающей стороны учитываются:

• расчеты по арендным платежам (счет 0 205 20 000);
• информация об объектах имущества, переданных в пользование (забалансовые счета 25, 26);
• ожидаемый доход (счет 0 401 40 000);
• доходы по условным арендным платежам (счета 0 205 35 000, 0 401 10 135).

Передавая объект основного средства в аренду, в бухгалтерском учете оформляются операции по внутреннему перемещению. В данном случае произойдет замена лица, ответственного за сохранность переданного объекта, т.е. вместо материально ответственного лица арендодателя с этого момента в качестве ответственного лица нужно указать руководителя арендатора или уполномоченное им лицо. Для этого нужно предусмотреть аналитику в рабочем плане счетов.

Одновременно с внутренним перемещением информация о стоимости переданного в аренду объекта основных средств отражается в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031).

В разд. 4 этой карточки отразите данные:

• о юридическом лице, которому объект (часть объекта) передан в пользование.

При финансовой аренде у принимающей стороны объектами учета будут:

• объект ОС (счет 0 101 00 000);
• обязательства по уплате арендных платежей (счет 0 302 24 000);
• расходы по условным арендным платежам (счета 0 302 00 000, 0 109 00 000, 0 401 20 000).

У передающей стороны:

• расчеты по арендным платежам (счет 0 205 20 000);
• информация об объектах (забалансовые счета 25, 26);
• ожидаемый доход (счет 0 401 40 122);
• доход по условным арендным платежам (счета 0 205 35 000, 0 401 10 135);
• доходы будущих периодов по процентным платежам (счет 0 401 40 000).

Дублировать объекты аренды на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» не нужно.

Учет санкционирования в арендных отношениях

Обязательства по операционной аренде отражаются в бухгалтерском учете по факту подписания договора аренды (пользования) имущества. Бухгалтерские записи, отражаются согласно Бухгалтерской справки (ф. 0504833) на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 500 00 000 «Санкционирование расходов».

По текущим арендным платежам, принимаются обязательства (бюджетные обязательства) у арендатора, и у арендодателя. Доходы будущих периодов признаются еще и как увеличение плановых (прогнозных) назначений по доходам от операционной аренды.

В бухгалтерском учете учреждений в момент заключения договора отражаются записи:

	Дебет	Кредит
Отражены принимаемые обязательства по арендным платежам текущего периода	0 506 10 224	0 502 17 224
Приняты обязательства по арендным платежам на текущий финансовый год	0 502 17 224	0 502 11 224
Отражены принимаемые обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению в году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2019 года по 31 декабря 2019 года)	0 506 20 224	0 502 27 224
Приняты обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению в году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2019 года по 31 декабря 2019 года)	0 502 27 224	0 502 21 224
Отражены принимаемые обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению во втором году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2020 года по 29 февраля 2020 года)	0 506 30 224	0 502 37 224
Приняты обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению во втором году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2020 года по 29 февраля 2020 года)	0 502 37 224	0 502 31 224
У арендодателя
Отражены прогнозируемые доходы текущего финансового года	0 507 10 121	0 504 10 121
Отражены прогнозируемые доходы года, следующего за текущим финансовым годом	0 507 20 121	0 504 20 121
Отражены прогнозируемые доходы второго года, следующего за текущим финансовым годом	0 507 30 121	0 504 30 121

Если отношения прекращаются раньше срока, установленного договором, операции санкционирования сторнируются.

Отметим, что обязательства и доходы по условным арендным платежам также подлежат отражению на счетах санкционирования, причем они будут являться обязательствами и доходами текущего финансового периода. И поскольку здесь нет никаких изменений, мы не будем приводить записи этих бухгалтерских операций.

Имущество, полученное в безвозмездное бессрочное пользование, объектом аренды не является.

На практике встречаются ситуации, когда учреждение получает от другого учреждения, подведомственного тому же учредителю, по договору безвозмездного бессрочного пользования имущество.

Пунктом 10 ФСБУ «Аренда» установлено, что операции с имуществом при закреплении государственного (муниципального) имущества на праве оперативного управления за субъектами учета с целью выполнения ими возложенных на них полномочий не рассматриваются как объекты учета аренды — положения Стандарта «Аренда» при отражении указанных операций (фактов хозяйственной жизни) не применяются.

У принимающей стороны объекты, полученные в безвозмездное бессрочное пользование, учитываются в 2018 году в том же порядке, в каком они учитывались и в 2017 году.

В завершение хочется отметить, что реформа в бухучете бюджетной сферы и все сопутствующие изменения связаны со сменой ключевой задачи. Принцип представления информации в учете кардинально меняется. Определяющей становится не юридическая, а экономическая трактовка фактов хозяйственной жизни. Тем самым методология учета сближается с подходами, принятыми в международных стандартах финансовой отчетности.

Государственные учреждения стали первопроходцами в использовании бухгалтерского стандарта «Аренда». Возможно, за ним будет принят похожий стандарт и для коммерческих организаций.

п. 1 ст. 423 ГК РФ

ст. 606 ГК РФ

п. 1 ст. 689 ГК РФ

п. 11 СГС «Аренда»

абз. 5 п. 12 Стандарта «Аренда»

разд. III.1 Методических рекомендаций Письмо Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83464

п. 26 СГС «Аренда»

ВЫКУП АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено договором аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которым предоставлено право проведения зачета ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Выкуп арендованного имущества может быть произведен несколькими способами:

· в течение срока действия договора аренды арендатор перечисляет арендодателю плату за пользование имуществом, по окончании договора он перечисляет арендодателю оговоренную выкупную цену, после чего имущество переходит в собственность арендатора;

· определенная договором выкупная цена перечисляется арендатором не единовременно, а в течение всего срока действия договора аренды, например, одновременно с перечислением арендных платежей. По окончании срока договора имущество переходит в собственность арендатора без внесения дополнительных платежей.

При заключении договора аренды, предусматривающего последующий выкуп имущества, арендодателю необходимо обеспечить раздельный учет сумм поступающей арендной платы и сумм, поступающих в счет оплаты имущества.

Обратимся к Положению по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 9 декабря 1998 года №60н. В соответствии с пунктом 6 данного положения, исходя их допущения временной определенности факторов хозяйственной деятельности, факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Поступающие арендодателю суммы арендной платы и суммы выкупной стоимости, даже если они поступают в одном периоде, относятся к разным отчетным периодам, поскольку арендная плата — это плата за пользование имуществом в данном отчетном периоде, а выкупная цена относится к предстоящему событию.

В учете арендодателя операции по реализации имущества арендатору отражаются на счете 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы». Данные операции должны быть отражены на дату перехода права собственности на имущество от арендодателя к арендатору.

К отношениям, связанным с выкупом арендованного имущества, применяются правила договора о купле-продаже. Если договором аренды не предусмотрен особый момент перехода права собственности на имущество, то таким моментом следует считать дату подписания сторонами договора передаточного акта (ОС-1).

Если объектом договора аренды с правом выкупа является недвижимое имущество, переход права собственности на такое имущество подлежит государственной регистрации. Операции по реализации арендатору недвижимого имущества должны быть отражены в учете арендодателя на дату государственной регистрации перехода права собственности.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета при перечислении арендатором выкупной цены имущества единовременно по окончании срока действия договора аренды.

Пример 1.

Предприятие-арендодатель передает в аренду имущество, первоначальная стоимость которого составляет 36 000 рублей. Ежемесячная сумма арендной платы 1 770 рублей (в том числе НДС – 270 рублей). Срок договора аренды – 2 года, срок полезного использования имущества – 4 года, ежемесячная сумма амортизационных отчислений – 750 рублей. Договором предусмотрен выкуп имущества арендатором по остаточной стоимости по окончании срока договора аренды. Предположим, что до момента сдачи имущества в аренду оно находилось в эксплуатации в течение 1 года, остаточная стоимость к моменту выкупа составит 9000 рублей. Для арендатора предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности.

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета будем использовать следующие наименования субсчетов:

01-2 «Выбытие основных средств»;

01-3 «Основные средства, переданные в аренду»;

02-1 «Амортизация основных средств, сданных в аренду»;

68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»;

76-1 «Расчеты по арендной плате»;

76-2 «Расчеты по выкупной стоимости».

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
Ежемесячно в течение срока действия договора аренды
76-1	91-1	1 770	Начислена арендная плата за отчетный месяц
91-2	68-2	270	Начислена сумма НДС с арендной платы
91-2	02-1	750	Начислена амортизация за текущий месяц по основному средству, переданному в аренду
51	76-1	1 770	Отражена сумма поступившей арендной платы
По окончании срока действия договора аренды имущество переходит в собственность арендатора после перечисления им выкупной стоимости имущества, определенной договором, и подписания акта приема-передачи. В бухгалтерском учете реализация имущества арендатору будет отражена следующими записями:
76-2	91-1	10 620	Отражена задолженность арендатора за основное средство
91-2	68-2	1 620	Начислен НДС по реализации основных средств
51	76-2	10 620	Отражено поступление от арендатора выкупной цены
01-2	01-3	36 000	Отражено выбытие основного средства
02-1	01-2	27 000	Списана сумма начисленной амортизации
91-2	01-2	9 000	Списана остаточная стоимость выбывшего основного средства

Окончание примера.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета при перечислении арендатором выкупной цены одновременно с арендными платежами.

При данном способе расчетов за имущество выкупная цена регулярно перечисляется арендатором в течение срока действия договора аренды имущества. По окончании срока договора никаких дополнительных платежей арендатор не осуществляет.

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1, и предположим, что условиями договора определено, что арендатор перечисляет выкупную цену имущества, равную его остаточной стоимости, в течение срока аренды равными долями. Сумма, которую должен перечислить арендатор за имущество, с учетом НДС составляет 10 620 рублей, ежемесячно арендатору следует перечислять по 442,50 рубля.

Необходимо обратить внимание на то, что ежемесячные платежи, поступающие от арендатора в счет выкупной стоимости, следует рассматривать как авансовые платежи.

В данном примере будем использовать такие наименования субсчетов:

01-2 «Выбытие основных средств»;

01-3 «Основные средства, переданные в аренду»;

02-1 «Амортизация основных средств, сданных в аренду»;

62-2 «Расчеты по авансам полученным»;

68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»;

76-1 «Расчеты с арендаторами»;

76-2 «Расчеты по арендной плате»;

76-3 «Расчеты по выкупной стоимости».

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
Ежемесячно в течение срока действия договора аренды
76-2	91-1	1 770	Начислена арендная плата за отчетный месяц
91-2	68-2	270	Начислена сумма НДС с арендной платы
91-2	02-1	750	Начислена амортизация за текущий месяц по основному средству, переданному в аренду
51	76-1	2 212,50	Отражен платеж, поступивший от арендатора
76-1	76-2	1 770	В составе поступившего платежа выделена сумма арендной платы
76-1	62-2	442,50	В составе поступившего платежа выделена сума выкупной стоимости
62-2	68-2	67,50	Начислен НДС с суммы полученного аванса
В момент перехода права собственности на имущество к арендатору
76-3	91-1	10 620	Отражена задолженность арендатора за основное средство
91-2	68-2	1 620	Начислен НДС по реализации объекта основных средств
62-2	76-3	10 620	Произведен зачет суммы аванса
68-2	62-2	1 620	Восстановлена сумма НДС, уплаченная с сумм авансовых платежей
01-2	01-3	36 000	Отражено выбытие основного средства
02-1	01-2	27 000	Списана сумма начисленной амортизации
91-2	01-2	9 000	Списана остаточная стоимость выбывшего основного средства

Окончание примера.

В соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной форме.

Таким образом, выручка от реализации основных средств признается доходом от реализации.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией основных средств организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача основного средства на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных НК РФ – на безвозмездной основе.

Статьей 315 НК РФ предусмотрено, что выручка от реализации основных средств, а также расходы, связанные с их реализацией, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль должны учитываться обособленного от прочего имущества и имущественных прав.

Объекты основных средств, приобретаемые организациями для использования в производственных либо управленческих целях, переносят свою стоимость на затраты на производство (расходы на продажу) через амортизационные отчисления в течение всего срока полезного использования, установленного при принятии объекта основных средств к учету.

В некоторых случаях объекты основных средств реализуются задолго до того, как истечет срок их полезного использования. В результате реализации основных средств возникают как прибыли, так и убытки.

Согласно статье 323 НК РФ определение прибыли (убытка) от реализации амортизируемого имущества осуществляется на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Аналитический учет операций должен содержать информацию:

· о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;

· об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

· принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

· о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло);

· о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

· о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

· о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным пунктом 3 статьи 256 НК РФ, о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации;

· о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества;

При реализации основных средств налогоплательщик в соответствии с пунктом 1 статьи 268 НК РФ имеет право уменьшить доходы от реализации на остаточную стоимость реализуемого имущества и на сумму расходов, связанных с его реализацией.

С 1 января 2002 года не производится корректировка остаточной стоимости основных средств на величину индекса-дефлятора.

Начисление амортизации по объектам основных средств в целях налогового учета согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств выбыл в результате реализации из состава амортизируемого имущества.

Дата получения дохода от реализации объекта основных средств определяется в зависимости от применяемого метода определения доходов и расходов.

При методе начисления датой получения дохода от реализации основных средств для целей налогообложения прибыли согласно статье 271 НК РФ признается дата реализации основных средств, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав в их оплату.

Обычно момент перехода права собственности оговаривается в договоре. Если договором не установлен порядок перехода права собственности на реализуемый объект основных средств, то в соответствии со статьей 223 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности у покупателя возникает в момент передачи имущества. Расходы, связанные с реализацией основного средства и принимаемые для целей налогообложения прибыли, согласно статье 272 НК РФ признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денежных средств и иной формы их оплаты.

В соответствии со статьей 273 НК РФ организации имеют право определять дату получения дохода по кассовому методу лишь в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Датой получения дохода признается день поступления денежных, иного имущества (работ, услуг) либо имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком — приобретателем товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Прибыль или убыток по операциям реализации основных средств определяется на дату совершения операции. Прибыль от реализации включается в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором был реализован объект основных средств. Убыток от реализации отражается как расходы, включаемые в целях налогообложения в состав расходов будущих периодов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Согласно статье 323 НК РФ аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.

Более подробно с вопросами, касающимися аренды, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Аренда».

Среди самых распространенных хозяйственных операций аренда занимает особое место. Поэтому и возникает множество вопросов связанных с этим понятием.

Важно знать, что этим термином обозначают договор, который основан на том, что арендодатель передает право распоряжаться и пользоваться своим объектом определенному лицу на время, согласованное и прописанное, за определенную плату в виде одноразового или многократного платежа. Основано на взаимовыгоде согласующих сторон.

Делиться на два типа: операционная и финансовая. Во избежание путаницы между ними, следует знать четкое определение и основные отличительные черты.

Сущность операционной аренды

Еще называют операционный лизинг. Данное понятие представляет собой договор, который базируется на использование собственности в рамках краткосрочной перспективы без получения права на ее владение. Ситуации, в которых ярко выражен данный тип: владелец бизнеса берет в пользование коммерческую собственность, авиакомпания арендует самолет или промышленное оборудование.

Есть множество причин, которые толкают на заключение именно такого типа соглашения. Связано это с определенными выгодами для обеих сторон. А также не предполагает непосредственный выкуп какого-либо арендованного объекта.

Принято делить на несколько видов:

1. Арендованная коммерческая недвижимость, которая необходима для расширения бизнеса или производства.
2. Арендованное оборудование, используемое в производстве.
3. Арендование самолета или других летательных аппаратов.

Эти сделки имеют свои характерные особенности. Главной является временной промежуток пользования данными активами. Он может быть краткосрочным или средним, но не должен превышать срок эксплуатации лизинговой собственности. Применяется при разработке разовых проектов и не является системным явлением. Необходима для узкоспециализированных целей, которые выдвигает производство или бизнес.

Имеет следующие положительные аспекты в следующих ситуациях:

• Если прибыль меньше от объекта аренды, который используется, чем стоимость имущества.
• Имущество или оборудование может морально устареть за период использования.
• Если предприниматель не видит необходимости в том, чтобы нагрузить баланс организации активами, которые считаются непрофильными.
• Использование в единовременном проекте.
• Потребность в дополнительных услугах, применяемых к собственности.

Финансовая аренда: основные черты

В некоторых источниках обозначается как финансовый лизинг или капитальная аренда. Сущность данного термина в том, что он обозначает покупку актива финансовой компанией или другим арендодателем с последующей сдачей заинтересованному клиенту на прописанный в договоре определенный промежуток времени.

Когда договор заключен, клиент с этого момента может использовать арендованный объект для своих целей с обязательным соблюдением условий пользования, которые оговорены договором. При этом есть право выкупить актив по остаточной стоимости, если были исполнены все оговоренные условия и произведена оплата за аренду.

Срок действия договора зависит от износа объекта, который может быть обусловлен различными факторами как природного, так и технического характера. Данный пункт оговаривается между клиентом и финансовой конторой. Обычно, такой тип договора имеет среднесрочный или долгосрочный срок действия. Особенностью соглашения является то, что лицо принимает на себя полную ответственность за эксплуатацию объекта связанную с финансовой стороной. При этом право собственности остается за владельцем.

Что общего между двумя понятиями?

Самой главной чертой, которая связывает два понятия, является то, что они относятся к бухгалтерскому учету арендных договоров. Международный бухгалтерский стандарт полностью отвечает за этот учет и ежегодно выпускает предписания для правильного оформления договора.

В обоих случаях клиентом выступает как физическое, так и юридическое лицо. Он может брать определенный объект во временное пользование согласно условиям, оговоренным в соглашении.

Не важно, какой характер будет нести контракт, финансовый или операционный, в любом случае арендатор отвечает за все риски связанные с объектом и может присвоить себе определенные выгоды от сделки. Также общим является и то, что право собственности остается за владельцем.

Разница между операционной и финансовой арендой

Финансовая отличается от операционной тем, что подразумевает практически полную передачу определенных рисков и выгод, которые возникают во время владения активом. Должны соблюдаться некие условия, которые отнесут договор именно к такому типу аренды:

1. На конец срока аренды лицу передается право собственности на арендованный объект, обозначенные в договоре.
2. У клиента есть право купить актив по стоимости, которая будет ниже справедливой на момент реализации данного права.
3. При не передаче права собственности срок аренды должен распространяться на существенную долю экономического пользования объекта.
4. Активы, которые сдаются в аренду, обладают специализированными особенностями, которыми пользуется предприниматель без применения к ним модификации.
5. Лицо имеет право досрочно расторгнуть договор аренды, если убытки арендодателя переносятся на него.
6. Арендатор владеет возможностью продлить договор аренды на последующий срок, при этом уровень платы должен быть ниже рыночной стоимости.

Если отсутствует передача всех рисков и выгод, договор можно считать операционным. Также для него будет характерным, если арендованный объект передается в собственность по истечению срока действия договора взамен на нефиксированную сумму, которая обозначит справедливую стоимость объекта на этот момент.

Семина Л., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 258н (далее – СГС «Аренда», Стандарт), вступил в силу 1 января 2018 года. Согласно ему арендные отношения могут возникать в рамках операционной и неоперационной (финансовой) аренды. Что подразумевается под операционной арендой? Как организовать учет в рамках такой аренды? Как сформировать входящие остатки по объектам учета операционной аренды? Ответим на эти вопросы, исходя из положений стандарта, а также методических указаний по его применению, доведенных письмами Минфина РФ от 13.12.2017 № 02-07-07/83463, № 02-07-07/83464.

Понятие «операционная аренда»

В качестве арендных отношений Стандарт рассматривает получение (предоставление) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования. При этом Стандарт подразделяет аренду на операционную и неоперационную (финансовую).

При операционной аренде срок пользования имущества меньше и не сопоставим с его оставшимся сроком полезного использования, указанным при предоставлении такого имущества, а общая сумма арендных платежей ниже и не сопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества (п. 12 СГС «Аренда»).

В частности, к операционной аренде относятся отношения, возникающие по договору аренды, в рамках которого арендные платежи являются только платой за пользование арендованного имущества (арендной платой), а также отношения, возникающие по договору аренды земель (объектов имущества, признаваемых для целей ведения бухгалтерского учета непроизведенными активами) (п. 15, 16 СГС «Аренда»).

С учетом вышеизложенного под операционной арендой следует понимать обычный и наиболее распространенный вид аренды, когда имущество сдается на значительно меньший отрезок времени, чем установленный срок его полезного использования. По этой причине арендные платежи не могут покрыть полную стоимость такого имущества.

В случае если срок пользования арендованным имуществом и сумма арендных платежей сопоставимы соответственно со сроком его полезного использования и его справедливой стоимостью, речь идет о неоперационной (финансовой) аренде. Существуют и иные признаки, которые характерны для финансовой аренды. Полный их перечень приведен в п. 13 СГС «Аренда». Наиболее ярким примером такого вида аренды является лизинг.

В данной консультации мы подробно рассмотрим порядок учета операций в рамках операционной аренды, поскольку данная аренда чаще всего встречается в ходе финансово-хозяйственной деятельности учреждений культуры.

Основные объекты учета при операционной аренде

У принимающей стороны (арендатора (пользователя) имущества). Согласно п. 20, 21 СГС «Аренда» принимающая сторона при операционной аренде отражает в бухгалтерском учете следующие объекты:

• право пользования имуществом (новый балансовый счет 0 111 40 000 «Право пользования имуществом»);

• обязательства по уплате арендных платежей (балансовый счет 0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»);

• амортизация права пользования имуществом (новый балансовый счет 0 104 40 450 «Амортизация права пользования имуществом»);

• расходы (обязательства) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно): соответствующие счета аналитического учета счетов 0 302 00 000 «Обязательства», 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года».

Для справки: условные арендные платежи – часть платы за пользование и (или) содержание (возмещение затрат по содержанию) имущества, осуществляемой в соответствии с договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования, размер которой не зафиксирован договором в виде денежного значения и определяется в ходе исполнения договора (п. 7 СГС «Аренда»).

Итак, согласно Стандарту при отражении арендных отношений появляется новый объект учета – право пользования активом. Такое право отражается пользователем (арендатором) в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учета (п. 20 СГС «Аренда»).

Первоначальное признание данного права производится на дату классификации объектов учета аренды в сумме арендных платежей за весь срок пользования, имуществом, предусмотренный договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования, с одновременным отражением арендных обязательств пользователя (арендатора) (кредиторской задолженности по аренде).

Принятое к учету право пользования активом подлежит амортизации в течение срока пользования имуществом, установленного договором, методом, применяемым для амортизации объектов основных средств, аналогичных полученному в пользование имуществу. Начисление амортизации (признание текущих расходов в сумме начисленной амортизации) осуществляется ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате (п. 21 СГС «Аренда»).

Остаточная стоимость права пользования активом сторнируется в уменьшение кредиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) при досрочном прекращении договора аренды (имущественного найма) или договора безвозмездного пользования, в соответствии с которым были приняты указанные объекты учета операционной аренды. При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата рабочего плана счетов субъекта учета не отражается.

Уплата (исполнение) арендных платежей (условных арендных платежей) отражается как уменьшение кредиторской задолженности по аренде в корреспонденции со счетами учета денежных средств (их эквивалентов), иных финансовых активов.

У передающей стороны (арендодателя (правообладателя) имущества).

В соответствии с п. 24, 25 СГС «Аренда» основными объектами учета операционной аренды правообладателя (арендодателя) имущества являются:

• расчеты по арендным платежам с пользователем имущества (балансовый счет 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды»);

• информация об объектах имущества, переданных в пользование (о переданных объектах учета операционной аренды): соответствующие забалансовые счета 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»;

• ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора (контракта) (балансовый счет 0 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды»);

• доходы (расчеты) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно): балансовые счета 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам», 0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам».

Передача объекта учета операционной аренды пользователю (арендатору) отражается как внутреннее перемещение нефинансового актива на дату классификации объекта аренды без отражения его выбытия. При этом начисление амортизации объекта основных средств, признанного объектом учета операционной аренды, осуществляется с отражением расходов текущего финансового периода, обособляемых на соответствующих счетах рабочего плана счетов субъекта учета.

Одновременно при отражении внутреннего перемещения нефинансового актива отражаются расчеты по доходам от собственности в сумме дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов от предоставления права пользования активом (в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды) (п. 24 СГС «Аренда»).

Доходы от предоставления права пользования активом признаются доходами текущего финансового года в составе доходов от собственности с одновременным уменьшением предстоящих доходов от предоставления права пользования активом либо равномерно (ежемесячно) на протяжении срока пользования объектом учета аренды, либо в соответствии с установленным договором аренды (имущественного найма) графиком получения арендных платежей. Доходы по условным арендным платежам, в том числе доходы от возмещения расходов по страхованию имущества, техническому обслуживанию имущества, иных аналогичных расходов, признаются доходами текущего финансового периода в составе доходов от собственности и (или) доходов от возмещения затрат в тех отчетных периодах, в которых они возникают (п. 25 СГС «Аренда»).

Затраты правообладателя (арендодателя) по содержанию переданного им объекта учета операционной аренды, возмещаемые в составе арендных платежей (условных арендных платежей), признаются расходами текущего периода, с отражением расходов текущего финансового периода.

При досрочном прекращении договора аренды (имущественного найма) или договора безвозмездного пользования, в соответствии с которым были приняты объекты учета операционной аренды, остаток предстоящих доходов от предоставления права пользования активом сторнируется в уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора). При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата рабочего плана счетов субъекта учета не отражается.

Поступление денежных средств (их эквивалентов), иных финансовых (нефинансовых) активов в счет уплаты арендных платежей (условных арендных платежей) отражается как уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции с балансовыми счетами учета денежных средств (финансовых активов) рабочего плана счетов субъекта учета.

Далее рассмотрим на примере порядок отражения объектов учета по операционной аренде в соответствии с положениями Стандарта.

Пример 1.

По договору бюджетное учреждение (арендатор) взяло в аренду оборудование сроком на 2 года (с 10.01.2018 по 31.12.2019). Ежемесячная арендная плата составляет 5 000 руб., включая НДС 18% – 762,71 руб. Общая сумма договора – 120 000 руб., в том числе НДС (24 мес. x 762,71 руб.). По завершении договора аренды учреждение обязуется вернуть оборудование в состоянии не хуже того, в котором оно было предоставлено с учетом естественного износа. Учреждение использует оборудование в рамках приносящей доход деятельности, не облагаемой НДС. Арендная плата перечисляется за счет собственных доходов учреждения.

Договор относится к долгосрочной операционной аренде. Заключение договора осуществляется без применения конкурентных процедур.

Согласно учетной политике расходы по начислению амортизации на право пользование оборудованием учитываются в себестоимости оказываемых услуг (в составе накладных расходов).

В бухгалтерском учете учреждения-арендатора указанные операции отразятся следующим образом:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Признано право пользования оборудованием на дату подписания договора (в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды)	2 111 44 351	2 302 24 730	120 000
Приняты обязательства по операционной аренде (на дату подписания договора):
– в объеме обязательств текущего финансового года (за период с 10.01.2018 по 31.12.2018);	2 506 10 224	2 502 11 224	60 000
– в объеме обязательств, подлежащих исполнению в году, следующем за текущим финансовым годом (за период с 01.01.2019 по 31.12.2019)	2 506 20 224	2 502 21 224	60 000
Начислена амортизация права пользования оборудованием (ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате)	2 109 70 224	2 104 44 451	5 000
Уплачены ежемесячные арендные платежи с лицевого счета	2 302 24 830	2 201 11 610	5 000
		Забалансовый счет 18 (код 224 КОСГУ)
Прекращено право пользования оборудованием при завершении договора (в сумме накопленной амортизации)	2 104 44 451	2 111 44 451	120 000

Пример 2.

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что бюджетное учреждение выступает арендодателем. Деятельность по сдаче имущества в аренду облагается НДС 18%. Переданное в аренду оборудование стоимостью 300 000 руб. включено в перечень особо ценного движимого имущества.

В бухгалтерском учете учреждения-арендодателя указанные операции отразятся следующим образом:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен объем прогнозируемых доходов от поступлений по операционной аренде:
– по доходам текущего года (в сумме обязательств арендатора, подлежащих исполнению за период с 10.01.2018 по 31.12.2018)	2 507 10 121	2 504 10 121	60 000
– по доходам финансового года, следующего за текущим (в сумме обязательств арендатора, подлежащих исполнению за период с 01.01.2019 по 31.12.2019)	2 507 20 121	2 504 20 121	60 000
Передано оборудование арендатору (внутреннее перемещение)	2 101 24 310	2 101 24 310	300 000
Отражена одновременно информация о балансовой стоимостной величине объекта операционной аренды, переданного в пользование	Забалансовый счет 25		300 000
Начислены предстоящие доходы от предоставления права пользования оборудованием на дату подписания договора (в сумме арендных платежей за весь срок пользования оборудованием)	2 205 21 560	2 401 40 121	120 000
Поступила ежемесячная арендная плата на лицевой счет	2 201 11 510	2 205 21 660	5 000
	Забалансовый счет 17 (код 121 КОСГУ)
Признаны доходы по операционной аренде доходами текущего финансового года (в сумме арендного ежемесячного платежа)	2 401 40 121	2 401 10 121	5 000
Начислен НДС с доходов от операционной аренды	2 401 10 121	2 303 04 730	762,71
Отражен возврат арендодателю оборудования по завершении договора аренды		Забалансовый счет 25	300 000

Переход на применение Стандарта

С 1 января 2018 года объекты учета аренды необходимо отражать в соответствии с положениями СГС «Аренда». В целях перехода на указанные положения (при первом применении Стандарта) учреждениям необходимо осуществить следующие мероприятия:

1) провести инвентаризацию объектов имущества, полученных (переданных) в пользование в соответствии с договорами, заключенными до 1 января 2018 года и действующими в период применения СГС «Аренда» (по договорам со сроком действия как в 2017 году, так и в год(ы), следующий(ие) за ним);

2) определить оставшиеся сроки полезного использования объектов операционной аренды (оставшиеся сроки пользования объектами имущества);

3) определить суммы обязательств по уплате арендных платежей за оставшиеся сроки полезного использования объектов (начиная с 2018 года и до завершения сроков использования объектов учета аренды);

4) составить бухгалтерскую справку (ф. 0504833) в целях формирования в межотчетный период входящих остатков по объектам учета аренды, в которой отражаются следующие операции:

	Дебет	Кредит
У арендатора (пользователя) объектов учета операционной аренды
Приняты к учету выявленные права пользования объектами операционной аренды	0 111 4x 000	0 401 30 000
Отражен одновременно объем принятых обязательств по оплате арендных платежей	0 401 30 000	0 302 24 000
Выбыли (уменьшены) объекты, находящиеся в пользовании		Забалансовый счет 01*
Примечание: арендатор (пользователь) имущества должен обеспечить сверку показателей принимаемых объектов учета аренды на балансовые счета и объема принятых обязательств, отраженных по итогам 2017 года (по состоянию на 1 января 2018 года) по соответствующим аналитическим счетам учета принятых обязательств счетов 0 502 01 000 «Принятые обязательства», 0 502 02 000 «Принятые денежные обязательства» за годы, следующие за отчетным финансовым годом (0 502 21 224, 0 502 31 224, 0 502 41 224, 0 502 91 224, 0 502 22 224, 0 502 32 224, 0 502 42 224, 0 502 92 224)
У арендодателя (балансодержателя) объектов учета операционной аренды
Приняты к учету расчеты с пользователями имущества по арендным платежам за оставшиеся сроки полезного использования объектов учета аренды	0 205 21 000	0 401 30 000
Отражен одновременно объем ожидаемого дохода от арендных платежей	0 401 30 000	0 401 40 121
Примечание: арендодатель (балансодержатель) имущества должен обеспечить сверку показателей принимаемых объектов учета аренды на балансовые счета и показателей, отраженных по итогам 2017 года (по состоянию на 1 января 2018 года) по соответствующим аналитическим счетам учета забалансовых счетов 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование». Кроме того, субъекту учета необходимо проверить наличие информации о передаче имущества (части имущества) иному пользователю в рамках операционной аренды в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031). При отсутствии указанной информации в карточке ее необходимо внести. Дополнительно субъект учета осуществляет сверку прогнозных показателей по доходам бюджета (доходам по данным плана финансово-хозяйственной деятельности) с объемом ожидаемых доходов от арендных платежей (счет 0 401 40 121) и по необходимости их уточняет

* Стоит отметить, что на данном счете до 01.01.2018 (то есть до применения СГС «Аренда») у арендатора (пользователя) учитывалось имущество, поступившее в пользование от арендодателя (балансодержателя).

* * *

Согласно Стандарту объекты учета аренды классифицируются для целей ведения бухгалтерского учета как объекты учета операционной аренды, если из условий пользования имуществом предусматривается:

а) срок пользования имущества меньше и не сопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении;

б) общая сумма всех арендных платежей ниже и не сопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества.

При этом в целях признания объектов учета операционной аренды рассматриваются не только договоры аренды (имущественного найма), но и договоры безвозмездного пользования.

Согласно методическим указаниям по применению положений Стандарта для отражения объектов учета операционной аренды с 1 января 2018 года вводятся новые счета:

• 0 111 40 000 «Право пользования имуществом»;

• 0 104 40 450 «Амортизация права пользования имуществом».

Эти счета использует в бухгалтерском учете арендатор (пользователь) имущества, полученного в рамках операционной аренды от арендодателя (балансодержателя).

Кроме того, в целях отражения с 1 января 2018 года расчетов и доходов по операционной аренде предусмотрены новые аналитические счета, разработанные с учетом дополнительной детализации кодов КОСГУ, в частности:

• счет 0 205 21 000 «Расчеты по доходам от операционной аренды» (вместо счета 0 205 20 000);

• счет 0 205 35 000 «Расчеты по условным арендным платежам» (вместо счета 0 205 30 000);

• счет 0 401 10 121 «Доходы от операционной аренды» (вместо счета 0 401 10 120);

• счет 0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам» (вместо счета 0 401 10 130).

Аналоги в России: гл. 34

Гражданского кодекса РФ «Аренда»,

Федеральный закон от 29 октября 1998 г.

№ 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

Предприятие должно применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты.

Цель стандарта — определение учетной политики в отношении учета аренды. До принятия данного стандарта в балансовом отчете не отражались ни само арендованное имущество, ни суммы арендных обязательств. Аренда отражалась за балансом компании.

С принятием МСФО 17 изменился порядок отражения аренды в учете. Основное заключается в том, что актив отражается так, как если бы это приобретение актива происходило за счет заемных средств. При дальнейшем рассмотрении особенностей учета долгосрочной аренды будет проводиться параллель учета аренды с учетом долгосрочных займов.

Определение

Аренда — это договор, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендные платежи право на использование актива в течение согласованного срока.

Классификация аренды, принятая в МСФО 17, основывается на том, в какой степени риски и выгоды, сопутствующие владению арендуемым активом, ложатся на арендатора и арендодателя. Риски включают возможности потерь из-за простоя или технологического старения актива, а также из-за колебаний прибыли по причине изменений экономических условий. Выгоды могут связываться с получением доходов в течение срока экономической службы актива и прибыли от повышения стоимости или реализации его ликвидационной стоимости.

Датой начала арендных отношений является более ранняя из двух дат: дата заключения договора аренды и дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды.

Величина арендной платы определяется видом аренды. В соответствии со стандартом различают аренду операционную и финансовую.

Определения

Финансовая аренда — это аренда, по условиям которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, сопутствующих владению активом. По окончании аренды объект может как передаваться, так и не передаваться арендатору.

Операционная аренда — это аренда, отличная от финансовой.

Операционная аренда

Операционной признается аренда, при которой все риски и доходы, связанные с владением имуществом, остаются у арендодателя, при этом арендатор не отражает арендованный объект ни в активе, ни в пассиве балансового отчета. Арендную плату отражают как расходы отчетного периода. Арендодатель полученную арендную плату отражает как доход отчетного периода.

Арендаторы при операционной аренде обязаны раскрывать общую сумму будущих минимальных арендных платежей по неаннулируемым договорам операционной аренды для каждого из следующих периодов:

• o не позднее одного года;
• o после одного года, но не позже пяти лет;
• o после пяти лет.

Неаннулируемая аренда — это аренда, которая может быть расторгнута только в следующих случаях:

• o при наступлении условного события;
• o с разрешения арендодателя или с заключением нового эквивалентного соглашения;
• o при выплате арендатором достаточной суммы.

Арендные платежи при операционной аренде должны

отражаться в отчете о совокупных доходах как расходы, распределенные равномерно в течение срока аренды.

Амортизируемая сумма арендованного актива систематически распределяется на каждый учетный период в течение срока предполагаемого использования с помощью метода, соответствующего политике начисления износа, принятой арендатором для начисления износа собственных активов.

ПРИМЕР 3.15

Условия и задание: Компания Building сдает компании Short lease административное здание сроком на два года. Первоначальная стоимость здания 1 000 000 долл. Срок полезного использования 25 лет. Ежегодная арендная плата установлена в сумме 35 000 долл. Рассмотрим учет аренды за первый год у арендатора и арендодателя, если данная аренда классифицируется как операционная.

Решение:

Учет у арендатора (долл.).

Внесена арендная плата:

Дт Обязательства по операционной аренде

Кт Денежные средства 35 000;

Начислены расходы по операционной аренде:

Дт Расходы по аренде

Кт Обязательства по операционной аренде 35 000.

Учет у арендодателя (долл.).

Начислена годовая амортизация здания:

Дт Расходы на амортизацию

Кт Амортизация основных средств 40 000 (1 000 000 / 25);

Получена ежегодная арендная плата:

Дт Денежные средства

Кт Задолженность арендатора

по операционной аренде 35 000;

Отражение дохода от операционной аренды:

Дт Задолженность арендатора по операционной аренде

Кт Доход от аренды 35 000.