Аудит поставщиков и подрядчиков

Никитенко М., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Расчеты с поставщиками и подрядчиками являются одним из объектов проверки финансово-хозяйственной деятельности учреждения, причем вне зависимости от того, как проводится проверка: в рамках мероприятий внутреннего финансового контроля в учреждении или в рамках осуществления внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля. Иногда проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками может проводиться в рамках реализации мероприятий по проверке соблюдения учреждением требований Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее – Закон о контрактной системе). В рамках этой консультации рассмотрены основные вопросы проведения проверок расчетов с поставщиками и подрядчиками, а также нарушения, которые выявляются в ходе проверок.

Предмет проверки

При проведении проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками контролеры запрашивают:

• устав, учетную политику учреждения;

• сформированные за проверяемый период формы бухгалтерской (бюджетной) отчетности;

• журналы операций расчетов с поставщиками и подрядчиками за проверяемый период и приложенные к ним первичные учетные документы;

• оборотные ведомости по счетам 0 206 00 000, 0 302 00 000;

• аналитические данные по счетам 0 206 00 000, 0 302 00 000;

• контракты (договоры) поставки товаров, выполнения работ, возмездного оказания услуг;

• акты выполненных работ, оказанных услуг, накладные на поставку товаров;

• акты инвентаризации (сверок) расчетов.

На основании анализа представленных проверяющим внутренних локальных актов, регистров бухгалтерского учета, первичных учетных документов, аналитических сведений проводится проверка:

• правового основания заключения контрактов, договоров и их исполнения (проверка соблюдения требований Закона о контрактной системе, Закона о закупках товаров, работ, услуг, ГК РФ и требований других законодательных актов);

• расчетов перечисленных авансов (соблюдение в контракте размера авансового платежа, установленного законодательством РФ, правовое основание наличия по счету 0 206 00 000 суммы дебиторской задолженности и др.);

• достоверности и законности совершения расчетно-платежных операций;

• соответствия первичных учетных документов, приложенных к журналам операций, требованиям законодательства РФ;

• соответствия расчетов, отраженных на счетах бухгалтерского (бюджетного) учета и отчетности, фактам хозяйственной жизни проверяемого учреждения;

• правового основания возникновения дебиторской, кредиторской задолженности у учреждения;

• списания сумм дебиторской и кредиторской задолженности;

• мер, принимаемых для взыскания дебиторской и погашения кредиторской задолженности, а также наличия актов сверки расчетов с дебиторами и кредиторами.

Порядок проведения проверки

Четкий порядок действий, которым контролер может руководствоваться при проверке финансово-хозяйственной деятельности учреждения, прописать достаточно сложно; это связано с особенностями организации деятельности каждого учреждения и личностными характеристиками проверяющего. Поэтому программой проверки обычно устанавливается перечень вопросов, обязательных для изучения, но не порядок действий работника, проводящего проверку. Тем не менее среди всех контрольных процедур можно выделить несколько основных блоков:

1. Приходя на проверку (если говорить о проверке, проводимой в рамках реализации мероприятий внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля), конторолеры изучают особенности организации деятельности учреждения (специфики отрасли, в которой осуществляет свою деятельность учреждение, источники поступления денежных средств и др.). Для получения необходимой в дальнейшей работе информации ревизоры знакомятся с уставом учреждения, учетной политикой и внутренними локальными актами, имеющими отношение к вопросам проводимой проверки. До начала проверки ревизоры на своем рабочем месте готовятся к проверке, изучая законодательные акты, регулирующие деятельность проверяемого учреждения.

2. Проводится анализ контрактов (договоров), заключенных, исполненных в проверяемом периоде. Если предметом проверки является проверка только расчетов с поставщиками и подрядчиками, то проверка соблюдения учреждением норм законов о контрактной системе и о закупках товаров, работ, услуг не осуществляется. Контролеры изучают контракты (договоры) на предмет правильности расчетов, то есть смотрят, на какую сумму был заключен контракт (договор), каков размер авансового платежа по нему, был или нет перечислен авансовый платеж по контракту (договору), исполнен ли контракт (договор), завершены ли расчеты по контракту (договору) и др.

3. Далее проводится проверка уже непосредственно совершенных в проверяемом периоде расчетов с поставщиками и подрядчиками. Для этого изучаются журналы операции и непосредственно первичные учетные документы, приложенные к ним. Осуществляется проверка соответствия фактов хозяйственной жизни учреждения и правильности их отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности. Например, по заключенному контракту (договору), в рамках которого осуществлялись расчеты, изучаются своевременность, полнота и правильность отражения их на счетах бухгалтерского учета и в отчетности. При этом обращается внимание:

• на соблюдение учреждением методологии учета при отражении бухгалтерских записей (при принятии к учету первичных учетных документов, представленных контрагентом, бухгалтерских справок, счетов на оплату);

• на наличие в принятых к бухгалтерскому учету первичных учетных документах, приложенных к журналу операций, всех обязательных реквизитов (перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов приведен в п. 9 Закона о бухгалтерском учете, п. 7 Инструкции № 157н, ФСБУ «Концептуальные основы» (применяется с 1 января 2018 года));

• на правильность оформления журналов операций (наличие всех первичных учетных документов, операции по совершению которых отражены в журнале операций;

• на полноту и точность регистрации документа в учетных регистрах;

• на своевременность принятия к учету первичных учетных документов;

• на достоверность (полноту и точность) фактов оприходования товарно-материальных ценностей (ТМЦ), принятия к учету работ, услуг;

• на своевременность отражения в учете расчетных обязательств. Ревизоры сверяют данные первичных приходных документов с контрактами (договорами) на поставку, заключенными с тем или иным поставщиком, анализируют наличие счетов-фактур от поставщиков по каждой конкретной сделке по журналу регистрации счетов-фактур или отражение операций в журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками либо карточке учета средств и расчетов.

4. Особое внимание уделяется наличию у учреждения дебиторской и кредиторской задолженности, сформированной на отчетные даты. Обязательно устанавливаются причины возникновения такой задолженности. В ходе деятельности учреждения дебиторская, кредиторская задолженность возникает постоянно, однако ее наличие всегда должно быть обоснованным. Со стороны учредителя (органа исполнительной власти, выполняющего функции учредителя) ведется особый контроль за наличием в учреждении кредиторской и (или) дебиторской задолженности на отчетную дату. Размер задолженности, причины ее возникновения, принятые меры по погашению такой задолженности отражаются в отчетных бухгалтерских формах. В ходе проверки устанавливается соответствие сведений, отраженных в отчетности, фактическим данным.

5. Проверка устранения учреждением нарушений, отраженных в акте предыдущей проверки. Ошибки, которые совершаются учреждением, часто бывают типовыми. Они нередко повторяются. Выявленные в ходе проверки нарушения должны быть устранены, однако некоторые учреждения данный факт игнорируют. Поэтому, приходя на проверку, контролеры иногда замечают те же нарушения норм законодательства РФ, которые были выявлены ранее (в ходе предыдущей проверки).

6. Проверка результатов инвентаризации расчетов. Перед составлением годовых отчетных форм проведение инвентаризации обязательно. Это требование установлено п. 7 Инструкции № 191н, п. 9 Инструкции № 33н, п. 20 Инструкции № 157н, п. 81 ФСБУ «Концептуальные основы». Инвентаризация проводится в порядке, установленном учетной политикой учреждения. Инвентаризация расчетов с поставщиками и подрядчиками заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна установить правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Чтобы проверить, проводилась ли в учреждении инвентаризация, ревизоры запрашивают инвентаризационные описи расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089) (с приложением к ним актов сверок расчетов, актов о результатах инвентаризации (ф. 0504835)). На основании представленных документов контролеры выясняют, проводилась ли инвентаризация перед составлением годовых отчетных форм, каковы ее результаты, приведены ли в соответствие друг другу фактические данные и показатели бухгалтерского (бюджетного) учета (в случае выявленного по итогам проведенной инвентаризации несоответствия данных учета и сведений, представленных контрагентом, подтвержденных документально).

Далее более подробно рассмотрим отдельные вопросы проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Проверка расчетов по выданным авансам

При проверке расчетов по выданным авансам ревизор:

1. Изучает информацию о наличии ограничений по выплате авансовых платежей при оплате договоров (государственных контрактов) на поставку товаров, выполнение работ (оказание услуг), полноту отражения в учете отражения в бухгалтерском учете дебиторской задолженности по расчетам по принятым обязательствам (с поставщиками, подрядчиками, а также по расчетам с бюджетом).

2. Изучает карточку учета средств и расчетов (ф. 0504051) по счетам 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам» и определяет, соответствует ли итоговая сумма данным оборотной ведомости и показателям, отраженным в бухгалтерской отчетности. При этом следует учитывать, что кредитовый остаток по счету 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам» не допускается, отражение показателя в активе баланса со знаком минус не допускается.

3. Проводит проверку валюты баланса. Для этого он анализирует дебиторскую и кредиторскую задолженность для выявления сумм, требующих обоснованного зачета (например, зачета выплаченного аванса и кредиторской задолженности перед поставщиком (заказчиком) в рамках одного договора (контракта, заказа) по поставленной продукции, работам, услугам). В случае выявления нарушения ревизор уточняет наличие корректирующих записей по зачету сумм взаимных задолженностей в финансовом периоде, следующим за проверяемым). В случае необходимости корректирующие записи необходимо произвести датой выявления ошибки.

4. Проводит анализ сроков погашения дебиторской задолженности, связанной с операциями по приобретению товаров, работ, услуг, сопоставив сроки поставки (выполнения работ, оказания услуг), предусмотренные договорами (государственными контрактами). Контролер также запрашивает причину необычно больших (по его мнению) или других необычных обстоятельств, а также информацию о работе, проводимой по погашению дебиторской задолженности (наличие претензионной работы, передача на взыскание в судебном порядке).

5. Проводит анализ данных по долгосрочной задолженности, задолженности по сделкам с заинтересованными лицами, а также задолженности руководителя и его заместителей, членов совета (наблюдательного совета) и других аффилированных лиц. При проверке казенных учреждений (получателей бюджетных средств) ревизор дополнительно анализирует показатели дополнительной бюджетной отчетности об исполнении федерального бюджета.

6. Проводит анализ операций по списанию дебиторской задолженности по расчетам по выданным авансам, устанавливает наличие (отсутствие) случаев необоснованного списания дебиторской задолженности.

7. Убеждается, что по расчетам по выданным авансам проведена инвентаризация.

8. Убеждается, что выявленные в результате инвентаризации расчеты по выданным авансам отклонения своевременно отражены в бухгалтерском (бюджетном) учете и отчетности.

9. Убеждается, что все записи в регистрах бухгалтерского (бюджетного) учета по расчетам по выданным авансам произведены на основании первичных учетных (оправдательных) документов, оформленных в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, своевременно и в правильной оценке.

Проверка расчетов с дебиторами

При выявлении у учреждения на отчетную дату сумм дебиторской задолженности ревизор:

1. Проводит анализ учетной политики в отношении порядка отражения (признания) в бухгалтерском учете дебиторской задолженности по расчетам, в том числе по отражению обеспечительных платежей, залоговых операций.

2. Проводит проверку всех записей в регистрах бухгалтерского (бюджетного) учета по расчетам с дебиторами, произведенных на основании первичных учетных (оправдательных) документов, оформленных в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, на предмет их своевременного отражения в учете и правильной оценки.

3. Проводит анализ операции по списанию дебиторской задолженности по расчетам с дебиторами, устанавливает наличие (отсутствие) случаев необоснованного списания дебиторской задолженности.

4. Проводит проверку осуществления учреждением инвентаризации расчетов с дебиторами. При этом обращается внимание на то, что выявленные в результате инвентаризации отклонения своевременно и в полном объеме отражены в бухгалтерском (бюджетном) учете и отчетности.

Проверка кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками

Если в ходе проверки у учреждения на отчетную дату будет выявлена сумма кредиторской задолженности, то ревизор:

1. Запрашивает у руководителя, главного бухгалтера экономического субъекта разъяснения по поводу расхождений остатков по счетам учета кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками с аналогичными показателями предыдущих периодов (в частности, по поводу необоснованного роста показателей).

2. Запрашивает реестр кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками и определяет, соответствует ли итоговая сумма данным оборотной ведомости.

3. Запрашивает информацию о проведении учреждением сверки остатков, числящихся на соответствующих счетах, с данными кредиторов, сравнивает их с аналогичными показателями предыдущих периодов (сравнивает оборот кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками с аналогичными показателями предыдущих периодов).

4. Определяет, могут ли иметь место существенные неучтенные обязательства.

5. Запрашивает, раскрыты ли раздельно в бухгалтерской (бюджетной) отчетности данные по кредиторской задолженности перед руководителями, членами совещательных органов (наблюдательного совета) и прочими аффилированными лицами экономического субъекта (при наличии).

Проверка своевременности, полноты и достоверности отражения в документах учета выполненной работы (ее результата) или оказанной услуги

Своевременность и достоверность отражения в учете расчетов с поставщиками и подрядчиками по заключенным договорам (контрактам) проводится на основании первичных учетных документов (счетов-фактур, актов выполненных работ), регистров бухгалтерского учета (журналов операций «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»), контрактов (договоров).

Обычно проверка проводится выборочным методом. Договоры, попавшие в выборку, заносятся в аналитическую таблицу. Ниже приведем пример такой таблицы.

Наименование контрагента	Реквизиты контрагента (дата и номер контракта (договора))	Сумма контракта (договора), руб.	Дата и номер первичных документов	Оплата, дата и номер п/п	Сумма оплаты, руб.	Дата отражения операции в ж/о № 4
ООО «Бета»	От 11.01.2017 № 122/3-17	80 000	Счет-фактура от 31.01.2017 № 11	От 20.02.2017 № 250	80 000
ООО «Альфа»	От 11.01.2017 № 189	4 500	Счет от 11.01.2017 № 4689556	От 26.01.2017 № 236	4 500
ОАО «Гамма»	От 11.01.2017 № 120329	3 000	Счет от 25.01.2017 № 617-080-04	От 26.01.2017 № 237	3 000

Далее, исходя из сведений, занесенных в таблицу, ревизор делает вывод о своевременности, полноте и достоверности отражения в документах учета выполненной работы (ее результата) или оказанной услуги.

Нарушения, допускаемые субъектами учета при совершении расчетов между поставщиками и подрядчиками

Среди нарушений норм законодательства РФ, которые чаще всего выявляются по результатам проверок расчетов с поставщиками и подрядчиками, можно назвать следующие.

В нарушение п. 11 Инструкции № 157н устанавливаются факты неправильного ведения журнала операций расчетов с поставщиками и подрядчиками, а именно:

• первичные учетные документы принимаются без подписей и печатей поставщиков (подрядчиков, исполнителей) (например, счета и счета-фактуры по услугам связи);

• отсутствуют необходимые реквизиты на первичных документах (отсутствуют подписи должностных лиц учреждения на актах приемки-передачи, выполненных работ, сверках расчетов, не заполнено поле «основание» в первичных учетных документах, отсутствуют печати в месте для печати и пр.);

• нарушена хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета (например, к журналу операций за текущий месяц подложены первичные документы за предыдущий месяц или последующий, первичные документы подложены в хаотичном порядке);

• не подобраны и не сброшюрованы по истечении каждого отчетного периода (месяца, квартала, года) первичные (сводные) учетные документы, сформированные на бумажном носителе, относящиеся к соответствующему журналу операции;

• в большинстве случаев отсутствуют первичные документы, подтверждающие исполнение обязательств поставщиков (подрядчиков, исполнителей) (к счетам-фактурам не приложены товарные накладные, акты выполненных работ);

• в журналах операций расчетов с поставщиками и подрядчиками указываются неверные реквизиты первичных учетных документов (даты, номера), имеет место отсутствие реквизитов первичных учетных документов.

В нарушение п. 18 Инструкции № 157н в журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками и оборотных ведомостях наблюдаются исправления путем обводки текущего значения, приписки и замазывания корректирующей жидкостью.

Кроме того, часто выявляются факты:

• установления в контракте авансового платежа в размере, не соответствующем нормам законодательства РФ;

• превышения предельного размера расчетов наличными деньгами, совершенных с поставщиками, подрядчиками;

• списания с учета сумм дебиторской (кредиторской) задолженности с нарушением требований законодательства;

• несвоевременности отражения расчетных обязательств в учете.

* * *

В завершение отметим, что в актах проверок соблюдения проверяемым учреждением законодательства РФ и иных нормативных правовых актов РФ в разделе «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается информация, касающаяся также соблюдения учреждением положений Закона о контрактной системе. Если соблюдение учреждением требований законодательства РФ о контрактной системе является объектом проверки, то в акте проверки фиксируются нарушения таких законодательных актов. Среди нарушений Закона о контрактной системе можно привести следующие:

• отсутствуют Положение (регламент) о контрактной службе, приказ о назначении должностного лица, ответственного за осуществления закупки, включая исполнение каждого контракта (нарушение ст. 38 Закона о контрактной системе);

• нарушается срок размещения на официальном сайте в Интернете первоначального плана-графика (нарушение п. 2 ст. 112 Закона о контрактной системе);

• предусмотренная планом-графиком на конец года по статье 223 «Коммунальные услуги» сумма меньше, чем сумма фактически произведенных расходов (нарушение п. 2 ст. 72 БК РФ и п. 11 ст. 21 Закона о контрактной системе).

Целью аудиторской проверки учета расчетов с поставщиками и подрядчиками является установление соответствия совершенных операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками действующему законодательству и формирование мнения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности, отражающих состояние данных обязательств, а так же соответствие применяемой методики учета нормативным документам.

В ходе аудита учета расчетов с поставщиками и подрядчиками решаются следующие задачи:

— изучение документальной обоснованности произведенных операций;

— проверка подлинности первичных документов и правильности их оформления;

— проверка договоров поставки продукции и других хозяйственных договоров на оказанные предприятию услуги, выполненные работы;

— контроль отражения в учете неотфактурованных поставок;

— подтверждение своевременность расчетов и реальности числящейся дебиторской и кредиторской задолженности;

— проверка полноты оприходования товарно-материальных ценностей;

— оценка соблюдения сроков, на которые выдаются доверенности на получение материально-производственных запасов и наличие отчетов по ним.

— подтверждение правильности и правомерности отражения на счетах учета сумм НДС, выделенных в счетах поставщиков;

— проверка полноты и правильности отражения расчетов с поставщиками и подрядчиками на счетах бухгалтерского учета в учетных регистрах;

— изучение претензий поставщикам и подрядчикам в случае несоответствия цен и тарифов, обусловленных договорами; несоответствие качества стандартам или техническим условиям, за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков;

— проверка правильности отражения по соответствующим статьям баланса сумм дебиторской и кредиторской задолженности.

Основные этапы аудиторской проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками:

1 этап. Оценка правильности оформления заключенных хозяйственных договоров.

2 этап. Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженности.

3 этап. Проверка подлинности первичных документов и правильности их оформления.

4 этап. Проверка наличия и отражения в учете неотфактурованных поставок.

5 этап. Проверка полноты оприходования материальных ценностей.

6 этап. Проверка соблюдения сроков, на которые выдаются доверенности на получение материально-производственных запасов.

7 этап. Проверка правильности и правомерности отражение на счетах учета сумм НДС, выделенных в счетах поставщиков.

8 этап. Проверка претензий поставщикам и подрядчикам.

9 этап. Проверка правильности ведения синтетического и аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Более детальные аудиторские процедуры проверки учета расчетов с поставщиками и подрядчиками отражены в программе аудита представленной в таблице 25.

На первом этапе аудиторской проверки аудитор изучает формы расчетов с поставщиками и осуществляет правовую оценку договоров с позиций действующего законодательства.

Аудитору необходимо провести анализ системы расчётов с поставщиками. По данным Главной книги устанавливается, какие формы расчётов с поставщиками применяются в организации (корреспонденция с дебетом счёта 60): безналичные (кредит сч.51), наличные (кредит сч.50), взаиморасчет (кредит сч.62)

Если расчёты с поставщиками осуществляются безналичным путём, с применением платёжных поручений и в договорах на поставку товаров определено, что поставка товаров осуществляется только после получения на расчётный счёт поставщика суммы аванса, то для учета суммы авансов используется отдельный субсчёте к счёту 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками «.

Договоры являются основной для возникновения взаимоотношений между контрагентами, они определяют правовой режим расчетных взаимоотношений с поставщиками и подрядчиками по поставкам материальных ресурсов, а также по выполненным работам и оказанным услугам.

Соответственно аудитор должен проверить наличие хозяйственных договоров. Для выполнения этой аудиторской процедуры аудитору необходимо в регистре аналитического учета просмотреть обороты по сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (используется оборотно-сальдовая ведомостью по сч.60) выбрать наименования поставщиков, с которыми организация осуществляла расчеты в течение проверяемого периода. Затем сопоставить их с имеющимися хозяйственными договорами, выписывая названия поставленных материально-производственных запасов и услуг, наименование поставщика, вид договора, его номер и дату.

Существует ряд правовых форм поступления на предприятие товарно-материальных ценностей, работ, услуг, среди которых можно выделить основные: договор купли-продажи, договор поставки, договор мены, договор подряда, договор совместной деятельности, трастовый договор.

Каждый из этих договоров обладает своими особенностями, преимуществами и недостатками, и поэтому роль правовой оценки заключаемых хозяйственных договоров и особенно анализа договоров с точки зрения налогообложения в ходе аудита очень велика. Аудитор должен тщательно проверить правильность их оформления, проанализировать содержание этих договоров и определить законность (или незаконность) проведенных по ним операций в соответствии с законодательством.

Договоры должны отвечать требованиям Гражданского Кодекса РФ и содержать все необходимые обязательные реквизиты.

Например, договор поставки рассматривается Гражданским кодексом РФ как вид договора купли-продажи, имеющий свои особенности. По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст.506 ГК РФ)

В соответствии с п.3 ст.455 ГК РФ условия договора купли — продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара, т.е. согласован предмет договора. Обязательно должны быть определены номенклатура (ассортимент), количество и качество продукции, сроки поставки, цена. Все эти условия могут быть отрегулированы как сразу в договоре, так и позже путём заключения дополнительных соглашений к договору. Можно включать и дополнительные требования (по используемым материалам, ходу работ и т.п.).

Так же в статье 161 ГК РФ определено, что сделки, совершаемые между юридическими лицами (т.е. договора), «должны совершаться в простой письменной форме», а в статье 162 ГК РФ определены последствия несоблюдения простой письменной формы сделки: «несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и её условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства». Т.е. несоблюдение простой письменной формы сделки не влечёт за собой её недействительность, а усложняет положение сторон в случае возникновения между ними споров.

Гарантийные сроки на продукцию устанавливаются в стандартных и технических условиях. Поставляемая продукция подлежит маркировке в соответствии с требованиями стандартов или технических условий. Стороны вправе предусмотреть в договоре требования к маркировке, не установленные стандартами и техническими условиями.

Нормативными документами рекомендуется к договору на поставку продукции составлять два приложения: 1) спецификация на поставку продукции, в которой оговаривается вид, количество, цена и срок поставки продукции, и 2) протокол согласования договорной цены, в котором зафиксирована договорная цена, согласованная двумя сторонами. К существенным условиям договора относятся условия о предмете договора, количестве и качестве товара, срока поставки и цене. Также важно указать в договоре, каким образом осуществляется доставка товара до покупателя, плательщика транспортных расходов, штрафные санкции за нарушение обстоятельств по договору любой из сторон. Придерживаясь данной формы договора поставки, предприятие может избежать негативных последствий в случае невыполнения сторонами (покупателем и поставщиком) обязательств по договору.

В договорах должны быть оговорены штрафные санкции, как за нарушение договорных обязательств поставщиком, так и покупателем. Например, покупатель уплачивает поставщику, в случае полного или частичного отказа от продукции, в размере, определённом в договоре (не предусмотрено ГК РФ, но действует принцип свободы договора ст.421). Поставщик уплачивает неустойку покупателю при нарушении сроков поставки по собственной вине (с.395 ГК РФ).

Также важно отметить, что в ГК РФ не предусмотрена обязанность установления в договорах поставки сроков, в течение которых в пользу поставщика необходимо перечислять денежные средства, т.е. право определения данного срока остаётся за предприятием-поставщиком (принцип свободы договора). И предприятия широко используют данное право на практике — срок перечисления денежных средств составляет от 5 до 20 банковских дней.

Сделки, осуществляемые сторонами умышленно без соблюдения установленной ГК РФ формы, не в полном объеме или не своевременно, считаются ничтожными (недействительными).

Вторым этапом проведения аудиторской проверки расчётов с поставщиками и подрядчиками является проверка своевременности расчетов и реальности числящейся дебиторской и кредиторской задолженности (инвентаризация (взаимная сверка) расчётов). Это одна из важнейших процедур аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками.

В качестве источников информации используются: аналитические регистры бухгалтерского учёта, ответы поставщиков на запросы, акты сверок расчётов, все виды хозяйственных договоров, счет-фактура, выписка банка, платежное поручение, акт выполненных работ, товаротранспортная накладная.

Первой процедурой на данном этапе является установление наличия задолженности и причины ее образования.

Далее аудитор при необходимости может отправить запросы поставщикам на предмет существования задолженности и затем сравнить с данными, имеющимися у организации. Значительная часть предприятий, как правило, пренебрегает проведением инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками, что нарушает Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, в соответствии с которыми на предприятии ежегодно в сроки, установленные руководством организации, должна осуществляться инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами. В ходе инвентаризации устанавливаются сроки возникновения задолженности, реальность ее погашения, тождественность расчетов с различными организациями, правильность и обоснованность числящейся на балансе суммы дебиторской и кредиторской задолженности, а также предъявлены ли иски на взыскание в принудительном порядке дебиторской задолженности.

Аудитор может запросить данные об остатках на счетах или данные о конкретных счетах-фактурах, если суммы в них значительны. Запросы-подтверждения или акты сверок (обычно используют именно их) могут быть оформлены на бланк предприятия. Предприятие, получившее запрос, проставляет сумму, которую оно подтверждает. Такой запрос отсылают поставщику в двух экземплярах, один из которых возвращается аудитору.

Результаты инвентаризации расчетов должны быть оформлены акты. В акте следует перечислить наименование проинвентаризованных счетов и указать сумму выявленной несогласованной дебиторской и кредиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности.

По указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка, в которой приводятся наименования и адреса дебиторов и кредиторов, сумма задолженности, за что числится задолженность, с какого времени и на основании каких документов.

Далее аудитор проверяет реальность списания дебиторской задолженности за счет сомнительных долгов. Аудиторская процедура заключается в просмотре записей в учетных регистрах, касающихся списания дебиторской задолженности за счет резервов по сомнительным долгам или за счет прибыли (если создание резерва не предусмотрено учетной политикой клиента). Аудитор должен соотнести эти записи с договорами, в которых указаны сроки погашения дебиторской задолженности, и с заключениями инвентаризационной комиссии.

На третьем этапе проверяется наличие, подлинность первичных документов и правильность их оформления на предмет соответствия составленных документов требованиям действующего законодательства. Основываясь на ин­формации, полученной в ходе изучения договоров, аудитор проверяет оформление первичных учетных документов (счетов на оплату, товарных накладных, актов выполненных работ, услуг, счетов-фактур, товарно-транспортных накладных, расчетно-платежных документов) на предмет наличия всех необходимых реквизитов, соответствия данным, указанным в договоре. В ходе проверки первичных учетных документов аудитор устанавливает наличие графика документооборота, его соблюдение, проверяет организацию хранения первичных доку­ментов, доступа к ним.

Документы должны содержать необходимые реквизиты, в том числе: наименование, дату и номер документа; полные наименования и адреса контрагентов, подписи должностных лиц, печати и т.п.

Далее аудитор проверяет наличие первичных документов на поступление товарно-материальных ценностей.

Данному участку учета свойственны факторы риска, обусловленные такими причинами как отсутствие многократного контроля за первичны­ми документами на стадии их создания и проверки; сложность восста­новления отсутствующих и исправления, неправильно оформленных до­кументов; большая вероятность несвоевременного поступления подтвер­ждающих документов; отсутствие унификации значительной части пер­вичных документов, подтверждающих совершение этих операций. Таким образом, высок риск того, что первичнаядокументация может быть не признана в качестве подтверждающей.

На четвертом этапе важным моментом является проверка расчетов по неотфакту­рованным поставкам. Если аудитор выявил отсутствие счетов-фактур на полученные товарно-материальные ценности, необхо­димо установить посредством устного опроса: были ли затребованы счета-фактуры от поставщиков или нет. Если запросы были, должен просмотреть ответы на них. При отсутствии за­просов следует про­вести сверку с таким поставщиком.

При поступлении товарно-материальных ценностей, на ко­торые не получены расчетные документы (неотфактурованные поставки), необходимо проверить, не числятся ли эти посту­пившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути (де­биторская задолженность) или не вывезенные со складов поставщиков и не числится ли стоимость этих ценностей как дебиторская задолженность. Источниками информации будут служить счета-фактуры, договоры, приходные документы и так далее.

На пятом этапе аудитор проверяет полноту оприходования товарно-материальных ценностей, работ, услуг. Для этой цели сверяются суммы приходных товарных накладных, актов – приемки работ, услуг с суммами документов в журнале поступлений.

Необходимо сопоставить данные об их количестве и стоимости по платежным документам с данными документов на их оприходование (счетов, товарно-транспортных накладных) и показателями аналитического учета, отчетов движения продуктов и материалов.

Так же аудитор выборочно просматривает приходные документы (напри­мер, приходные накладные), выписывая наименования постав­щиков товарно-материальных ценностей. Далее, просматривая папку с договорами и текущими документами, необходимо выявить наличие договоров на поставку с соответствующим по­ставщиком либо письмо-заявку на поставку ТМЦ. Затем необходимо проверить наличие счетов-фактур от поставщиков по каждой конкретной сделке.

Если на предприятии ведется жур­нал регистрации счетов-фактур, целесообразно использовать его. Многие организации игнорируют составление журнала учета полученных счетов-фактур, хотя обязательное ведение этого документа предусмотрено ст. 169 НК РФ и Постановлением Правительства РФ от 02.12.00 № 914. В журнале учета должны быть отмечены все полученные счета-фактуры поставщиков, как оплаченные, так и неоплаченные счета фактуры.

На шестом этапе аудитор проверяет соблюдение сроков, на которые выдаются доверенности на получение материально-производственных запасов и своевременность отчетов по выданным доверенностям. Для этого изучается журнал регистрации выданных доверенностей.

На седьмом этапе аудитор проверяет правильность и правомерности отражение на счетах учета сумм НДС, выделенных в счетах поставщиков.

Соблюдение требований законодательства по порядку оформления и применения счетов-фактур при осуществлении расчетов с бюджетом по НДС является гарантией полноты и своевременности выполнения организациями обязанностей налогоплательщика.

При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки (выполнения работ, оказания услуг). Эта норма закреплена в п.3 ст.168 НК РФ. При этом покупатели и продавцы товаров, работ, услуг (обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, установленном Правительством РФ (п.8 ст.169 НК РФ)). Этот порядок установлен постановлением Правительства РФ от 2 12.200г. № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Наличие счета-фактуры является обязательным условием для зачета (возмещения) НДС по приобретенным материалам и ресурсам (работам, услугам).

Для правомерного зачета (возмещения) НДС счет-фактура должна быть оформлена в соответствии с требованиями, установленными п.5 и 6 ст.169 НК РФ. В противном случае этот счет-фактура не будет рассматриваться налоговыми органами в качестве основания для зачета НДС (п.2 ст.169 НК РФ). Фактически это означает, что отсутствие в счете-фактуре какого-либо реквизита из перечисленных в п.5 ст.169 НК РФ, может служить формальным поводом для отказа налогоплательщику в принятии к вычету (возмещению) суммы налога, указанной в этом счете-фактуре. Следует обратить внимание на тот факт, что наличие в счете-фактуре поставщика дополнительных граф или строк не является нарушением установленного порядка оформления счетов-фактур.

В счете-фактуре в обязательном порядке должны быть указаны (см.п.5 ст.169 НК РФ):

— порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

— наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;

— наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

— номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

— наименование поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения; количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения; цена (тариф) за единицу измерения по договору(контракту) без учета налога;

— стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;

— сумма акциза по подакцизным товарам;

— налоговая ставка;

— сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

— стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;

— страна происхождения товаров;

— номер грузовой таможенной декларации.

Надлежащим образом оформленный счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации-поставщика (может заверяться печатью, но этот реквизит не обязательный). Согласно п.6 ст.169 НК РФ счета-фактуры могут подписываться и иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации. Факсимильная копия счета-фактуры не может служить основанием для зачета (возмещения) сумм «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

Официальным подтверждением подлинности счета-фактуры является оригинальные подписи должностных лиц организации-продавца.

На основе сделанной выборки счетов-фактур необходимо проверить полноту и правильность отражения счетов-фактур поставщиков в журнале полученных счетов-фактур.

Далее аудитор проверяет правильность исчисления НДС. В качестве метода сбора аудиторских доказательств по проверки правильности выделения поставщиками сумм НДС используем проверку арифметических расчетов, т.е. сделаем перерасчет сумм налога на добавленную стоимость.

На восьмом этапе аудитор проверяет правильность оформления и своевременности предъявления претензий поставщикам и подрядчикам.

При оприходовании товарно-материальных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг могут быть выявлены расхождения по качеству и количеству с характеристиками и количеством, указанными в документах поставщика. В таких случаях составляют акт о выявленной недостаче. На сумму недостачи продукции предприятие-получатель предъявляет отправителю (поставщику) претензию. На неудовлетворенные претензии должен быть предъявлен иск поставщику, железной дороге или пароходству. Зачастую арбитражный суд отказывает в удовлетворении этих исков из-за несвоевременности их предъявления, отсутствия соответствующих доказательств.

Далее проверяется своевременность предъявленных претензий поставщикам по качеству и количеству ТМЦ. Для этого необходимо сверить даты составления актов о разногласиях с датами предъявления претензий. Срок предъявления претензий не должен превышать срок установленный в договоре.

Для этого сверяются данные реестра возвратов, с актами разногласий, составленными бухгалтером по учету ТМЦ (подписанными кладовщиком) на предмет сопоставления дат приходных документов и, оформленных на их основании, возвратов товара, работ, услуг и срок предъявленной претензии.

Если претензия была предъявлена, аудитор выясняет, нет ли случаев предъявления претензий с истечением срока исковой давности. На основании копий документов, приложенных к исковым заявлениям, аудитор определяет, доказательными ли являются предъявляемые поставщикам претензии.

Далее необходимо проверить соответствие цен на ТМЦ согласно имеющимся договорам. Для этого необходимо сопоставить цену в счетах-фактурах данными, указанными в договорах на поставку.

На девятом этапе аудитор проверяет правильность ведения синтетического и аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками.

При проведении этой процедуры производиться сверка следующих регистров бухгалтерского учета и отчетности:

1. Журнал регистрации полученных счетов-фактур. Общая сумма за налоговый период по учтенным счетам-фактурам должна соответствовать общей сумме кредитовых оборотов за тот же период по сч.60.

2. Главная книга. Сумма по аналитическим данным к сч. 60 по каждому поставщику должна соответствовать общей сумме, отраженной по сч.60 в Главной книге. Так же общая сумма записей по по сч.60 должна соответствовать данным Бухгалтерского баланса по стр.621 (за минусом оборотов по сч.76) и стр. 245.

Пример.

На момент выбора поставщик предоставил отличные образцы продукции, сертификат по ISOи дал лучшие цены с большим, чем у конкурентов, сервисом. 6 месяцев работы показали следующие результаты: 3,5% поставок несоответствующего качества продукции с последующим возвратом и заменой, 7% поставок с задержкой от двух до пяти дней, 9,2% поставок с несоответствием в комплектации и сопровождающих документах. Реальное сотрудничество показало низкую способность поставщика обеспечивать необходимую потребность. Обращение к поставщику с предложением провести аудит вызвало негативную реакцию: «Мы и так на вас фактически не зарабатываем! У нас СМК подтвердили европейские аудиторы. Что вы там сможете проверить?! У нас всё нормально! Мы же моментально реагируем на все проблемы!», то есть поставщик продемонстрировал не только низкую способность обеспечивать качество, но и абсолютную неготовность к сотрудничеству в области качества и снижения затрат, считая что у него «всё нормально». Поставщик даже не задумывался, что постоянное тушение пожаров ложится на себестоимость и не дает зарабатывать. На этого поставщика приходилось 40% объема закупаемой продукции, которая относится к основным материалам.

Цели аудита

Итак, обозначим основные цели аудита:

1. Проверить способность поставщика производить и поставлять продукцию, соответствующую нашим требованиям и согласованному уровню сервиса;
2. Определить способность и готовность поставщика повышать качество производимой продукции и уровень сервиса.

Предмет аудита

Для этих целей нам необходимо проверить:

1. Процесс производства;
2. Систему поставок;
3. Организацию сервиса;
4. Систему управления качеством.

Виды аудита

Есть три вида аудитов:

1. Аудит потенциального поставщика
2. Ситуативный аудит, устанавливающий причины проблем с качеством и/или другими проблемами поставок от действующего контрагента
3. Мониторинговый регулярный аудит

По каким товарным группам проводится аудит поставщиков?

Проведение аудита поставщиков — затратное мероприятие, которое требует еще и много времени. Даже если у вас всего 400 поставщиков, то при проведении ежегодного аудита вам придется проводить по 33 аудита в месяц. Проведение тотальной оценки всего портфеля поставщиков, конечно же, невозможно. В зависимости от места нахождения поставщика (в вашем округе или за тысячу км, внутри страны или за рубежом) следует добавить расходы на служебные командировки. Поэтому предприятия должны, прежде всего, определить приоритеты для проведения аудита. Для этого отдел снабжения должен дать ответы на следующие вопросы:

• по каким товарным группам проводится аудит,
• какие поставщики проходят аудит,
• насколько полным должен быть аудит,
• как часто следует проводить аудит,
• кто проводит аудит.

Так по каким товарным группам проводить аудит? Если рассматривать матрицу «финансовые риски – риски поставок», то будет понятно, что аудиту подлежат поставщики тех товаров, оборудования и материалов, которые несут наибольшие затраты на закупку и серьезно влияют на деятельность предприятия, а также имеют сложную спецификацию, требующую высокой технологической компетентности поставщика.

Например, к эти группам можно отнести сырье, оборудование, упаковку и комплектующие. Из всей номенклатуры это будет не более 20% закупаемой продукции, но затраты на эти группы составят свыше 70%. Как правило, к этой группе можно отнести материалы с высокой степенью критичности для нашего производства.

Однако, нам по всем товарным группам требуется надлежащее качество, оптимальная цена и низкие издержки по процессам. Неужели для поставщиков некритических материалов не проводить оценки? Тоже не вариант, ведь таких товаров как раз очень много в номенклатуре и мы рискуем нарваться на большие издержки по процессу.

И что же делать? Здесь нам надо будет ответить на вопрос:

Насколько полным должен быть аудит?

Давайте рассмотрим возможные процедуры аудита.

• Самооценка поставщика по опроснику.
• Оценка поставщика на предприятии одним или двумя специалистами (интервью, наблюдение) с помощью опросника.
• Тщательная экспертиза группой аудиторов.

На стадии выбора поставщика

В большинстве случаев достаточно самооценки поставщика, образцов продукции, различного рода сертификатов и отзывов других клиентов.

Важно сделать хороший опросник для самооценки. В него должны быть включены следующие основные разделы:

1. Производство (подразделы: разработка, планирование выпуска продукции, работа с заказчиком, планирование потребности, производство, обслуживание, мониторинг и измерение, управление несоответствиями, анализ и усовершенствование);
2. Система поставок (подразделы: закупка, склад входящей продукции, склад готовой продукции, траспортная логистика, работа с рекламациями);
3. Ресурсы (подразделы: человеческие ресурсы, оборудование, инфраструктура, рабочие условия, культура безопасности);
4. Система контроля качества и ответственность руководства.

Вопросы должны звучать так, чтобы на них можно было ответить «да», «нет», «частично». Например, из подраздела «Закупка»: «Существуют ли установленные критерии оценки ваших поставщиков?». При ответе «нет» 0 баллов, при ответе «частично» 1 балл, при ответе «да» — 2 балла.

Аудит поставщиков. Фрагмент оценочного листа. Процесс закупки

Вы можете сами установить рейтинг. Например, 0/3/6 баллов соответственно.

При проблемах качества действующего поставщика

Ситуативный аудит необходимо проводить самостоятельно, особенно, если это поставщик материала, достаточно критичного для производства и с высокими финансовыми рисками. Такой аудит связан с рекламациями и значительными экономическими потерями.

В некоторых случаях ситуативный аудит проводится на основании регулярной оценки деятельности поставщика при наличии отрицательной динамики. Например, мы установили некий порог нормы, ниже которой пора бить тревогу и предпринимать серьезные действия. На рисунке установленный порог равен 3 баллам и явно заметно снижение показателей поставщика. Рейтинг производился ежемесячно. Снижение уже в третьем месяце (с 3,7 до 3,3) должно было побудить закупщика сделать запрос на самооценку поставщика и на причины снижения показателей.

Фрагмент рейтинга поставщика по установленным показателям KPI регулярной оценки деятельности

В данном случае мы видим, что иногда можно предупредить необходимость затратного аудита, если внимательно следить за деятельностью поставщика и обращать внимание на ключевые показатели эффективности поставщика.

При необходимости проводить ситуативный аудит (в примере – на 5 месяце) собирается команда из тех специалистов-аудиторов, которые являются экспертами именно в области снижения показателей. Как правило, аудит занимает один день. В некоторых случаях мы обращаемся к внешним аудиторам.

Мониторинговые аудиты

Такие аудиты проводятся планово для подтверждения квалификации поставщика и с целью повышения качества и усовершенствования. Здесь надо напомнить, что ежегодно мы повышаем уровень KPI для поставщика, добиваясь значения «0 дефектов» по продукции и процессам. Предположим, показатель качества в 99,3% был нормой в прошлом году, на следующий год надо повысить этот показатель. Мониторинговые аудиты тоже можно проводить с помощью процедуры самооценки, дополняя оценкой собственного аудитора по тому же опроснику. Такие аудиты также не занимают более одного дня.

Если же нам необходимо поработать над усовершенствованием в рамках проектов по снижению совокупной стоимости владения или улучшению нашей продукции, то здесь собирается команда из экспертов получателя и поставщика для анализа процессов и разработки предложений по развитию. Такая работа зачастую выходит за рамки собственно аудита и превращается в коллективный проект по усовершенствованию. Здесь стоит вспомнить о стоимости аудита и такой командной работы и понять, что ожидаемые результаты такой деятельности должны серьезно превышать затраты (как и степень ожидаемых рисков при отсутствии внимания).

Кто проводит аудит

Аудит может проводить само предприятие-получатель или независимая организация. Предприятие-получатель всегда должно учитывать свои собственные расходы при проведении аудита собственными силами.

Мы уже говорили, что можно проводить простые формы аудита: поставщик сам по опросным листам покупателя проводит аудит или один представитель покупателя осуществляет наблюдение по опросным листам. Для проведения более сложного аудита создается межфункциональная команда покупателя. Если компания серьезно относится к управлению производительностью поставщиков, то создается аудиторский отдел. Также можно обратиться к независимой организации, осуществляющей аудит.

Опросные листы для аудита должны ориентироваться на элементы аудита, проводимого официальными сертифицирующими организациями, и дополняться следующими специфическими требованиями предприятий:

• отборы образцов,
• процессы контроля,
• процессы и форматы документирования результатов,
• процессы улучшения,
• требования к технологии и логистике.

Выше мы уже говорили о разделах опросных листов.

Процесс проведения аудита

Процесс проведения аудита может выглядеть следующим образом:

• извещение: поставщики получают извещение о проведении аудита в письменном виде. Поставщикам сообщается также об объеме аудита, сроках проведения, продолжительности (как правило, это один день) и лицах, которые будут проводить аудит;
• подготовка поставщиков к аудиту: для подготовки к аудиту поставщик получает опросный лист. Поставщик может заранее подготовить все необходимые документы. Одновременно поставщик заранее должен предоставить аудиторам документацию по управлению качеством (инструкции, результаты проверки процессов);
• проведение аудита на месте: аудит проводится командой предприятия-получателя, составленной по принципу пересечения функций. В команду входят представители отделов снабжения и обеспечения качества. Она может быть дополнена представителями производственных и научно-конструкторских отделов. Начинается аудит с вводной беседы. Затем проверяются все процессы в их прохождении в соответствии с перечнем задач аудита. Дальнейшее проведение аудита согласовывается в ходе последующих переговоров;
• анализ: после завершения аудита аудиторы должны в обязательном порядке изложить результаты в письменном отчете, в котором они еще раз анализируют слабые места. Только после этого можно обсуждать эти проблемы у себя на предприятии и у поставщика. По результатам отчета проводится разбивка на категории, выводятся необходимые корректирующие мероприятия и указываются сроки их реализации. Поставщик обязательно должен получить отчет об аудите.

Поставщик по результатам аудита составляет ПКМ (план корректирующих мероприятий), в котором должны быть отражены все необходимые для дальнейшего взаимодействия изменения в процессах поставщика. Отслеживайте основные вехи проекта по улучшению, чтобы убедиться в надежности поставщика и его готовности к сотрудничеству.

Польза аудита

Предприятие-покупатель

• получает представление о ситуации, в которой находится поставщик
• целенаправленно изучает слабые стороны поставщиков и может обсудить имеющиеся проблемы
• формирует четкие требования к поставщику и исследует способность поставщика их выполнить
• аудит вынуждает системно подходить к оценке поставщиков
• результаты аудиторских проверок являются основой для мероприятий по «воспитанию» поставщика в рамках системы управления производительностью поставщиков

Предприятие-поставщик

• получает перечень мероприятий для повышения уровня качества и снижения затрат
• получает объективные данные о своих слабых местах и предпочтениях потребителя
• происходит обмен «ноу-хау»
• аудит помогает поставщику подготовиться к аудиту, проводимому специализированными сертифицирующими органами (например, по нормам ИСО)

Список книг по закупкам

Видео и статьи

Выбрать тренинг

В соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. При этом под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц, и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Одним из направлений при проверке финансовой отчетности субъекта является аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Основная цель аудиторской проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками — установить соответствие совершенных операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками действующему законодательству и достоверность отражения этих операций в бухгалтерской отчетности.

Исходя из направленности аудиторской проверки, основными источниками информации, подлежащими проверке в ходе аудита расчетов с поставщиками и подрядчикам, являются:

• — заключенные договора;
• — счета фактуры, накладные, акты выполненных работ;
• — платежные документы (платежные поручения, платежные требования-поручения, выписки банка, отчеты кассира и прочее);
• — журнал-ордер №6 (либо сводные ведомости по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками), книга покупок.

Согласно основной цели аудитору в первую очередь необходимо проверить наличие договоров с поставщиками и подрядчиками, правильность их оформления и соответствие содержания договоров экономическому смыслу совершенных сделок.

При этом все сделки с поставщиками можно разделить на две группы в зависимости от предмета и сущности всех заключаемых договоров. В первую группу входят расчеты с поставщиками. Предмет договоров данной группы — приобретение любых товаров и имущественных прав. Основные формы заключаемых договоров в рамках этой группы: договор купли-продажи, договор поставки, договор энергоснабжения, договор мены. Во вторую группу входят расчеты с подрядчиками. Предметом договоров этой группы является выполнение определенной работы и сдача ее результата заказчику. Основные формы договоров: договор подряда, договор возмездного оказания услуг, договор на выполнение НИОКР. Подобное разделение на группы обусловлено тем, что специфика договоров внутри каждой из групп требует различных подходов при проведении аудита. В первую очередь это разница в используемых приемах сбора аудиторских доказательств и порядке построения аудиторской выборки.

В ходе аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками аудитор должен:

• — проверить правильность оформления первичных документов по приобретению товарно-материальных ценностей и получению услуг с целью подтверждения обоснованности возникновения кредиторской задолженности;
• — подтвердить своевременность погашения и правильность отражения на счетах бухгалтерского учета кредиторской задолженности;
• — оценить правильность оформления и отражения в учете предъявленных претензий;
• — проверить списанные безнадежные к взысканию долги;
• — проверить выданные авансы и полученные коммерческие кредиты.

При этом особое внимание должно быть уделено просроченной задолженности и задолженности с истекшим сроком исковой давности. Аудитору следует выяснить причины возникновения такой задолженности и уточнить, какие были приняты меры к ее взысканию. При наличии дебиторской задолженности необходимо установить дату и причину ее возникновения.

В случае если среди контрагентов предприятия есть поставщики-нерезиденты, осуществляющие поставки за иностранную валюту, следует выяснить, как велся учет курсовых разниц, и уточнить производился ли пересчет остатков по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на отчетную дату. При наличии поставщиков-резидентов, договоры на поставку от которых выражены в иностранной валюте (или в условных единицах), необходимо определить каким образом в учете отражались суммовые разницы, возникшие до даты принятия товарно-материальных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг) к учету и после этой даты.

Основная цель поверки расчетов с покупателями и заказчиками — установить правильность ведения учета расчетов за реализованную (отгруженную) продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.

В ходе аудита расчетов с покупателями и заказчиками должны быть решены следующие задачи:

• — проверка правильности оформления первичных документов по реализации продукции, выполнению работ, оказанию услуг с целью подтверждения обоснованности возникновения дебиторской задолженности;
• — контроль над выполнением условий договоров и контрактов;
• — подтверждение своевременности погашения и правильности отражения на счетах бухгалтерского учета дебиторской задолженности;
• — оценка правильности оформления и отражения в учете предъявленных претензий;
• — проверить правильность отражения в учете сумм неистребованной дебиторской задолженности по договорам поставки, купли-продажи и др.;
• — проанализировать правильность оформления и отражения в учете полученных авансов, отражаемых на счете 64 «Расчеты по авансам полученным».

При проверке расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями используются приемы фактического и документального контроля, аналитические процедуры, устные опросы должностных лиц по отдельным вопросам данного раздела аудиторской программы.

Функционирование информационных систем обеспечивается методами и способами учета, согласно стандарту №7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту», которые выполняют следующие функции:

• а) идентифицируют и регистрируют все правомерные операции;
• б) своевременно и достаточно подробно фиксируют операции, что позволяет надлежащим образом классифицировать операции для дальнейшего включения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность;
• в) осуществляют оценку объектов учета так, чтобы соответствующая информация могла быть включена в финансовую (бухгалтерскую) отчетность в надлежащем суммовом выражении;
• г) определяют период времени, в котором имели место операции, что позволяет отнести их в учете к соответствующему отчетному периоду;
• д) представляют надлежащим образом операции и относящиеся к ним случаи раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При аудите расчетов с использованием различных форм безналичных расчетов выясняется наличие всех оправдательных документов, а при необходимости проводятся встречные сверки в банке или у покупателя, поставщика.

Аудитор, исходя из конкретных целей аудита расчетов, устанавливает:

• — правильность и завершенность сумм, относимых к дебиторской задолженности;
• — право собственности организации на подлежащие оплате ценности;
• — обоснованность оценки сумм дебиторской задолженности, включаемой в баланс;
• — правильность корреспонденции и отражения на счетах дебиторской задолженности;
• — обоснованность отнесения дебиторской задолженности к соответствующему периоду;
• — арифметическую точность и соответствие статей дебиторской задолженности в балансе итогам учетных регистров и Главной книге;
• — правильность раскрытия краткосрочной, долгосрочной и просроченной дебиторской задолженности в финансовой отчетности.

При составлении бухгалтерской отчетности должен соблюдаться принцип существенности, позволяющий избавиться от излишне детализированных малозначительных данных и сконцентрировать внимание пользователей на наиболее важных показателях, характеризующих состояние и результаты деятельности экономического субъекта. Исходя из этого принципа, аудитор обязан установить не абсолютную точность данных проверяемой бухгалтерской отчетности, а ее достоверность во всех существенных аспектах.

Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее, как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются: недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием; отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Таблица 1. Расчет уровня существенности

Наименование базового показателя	Значение показателя отчетности, тыс. руб	Доля показателя, %	Значение показателя для нахождения уровня сущ-ти, тыс. руб.
1. Балансовая прибыль			1323,8
2. Объем реализации без НДС
3. Валюта баланса	41379,10		827,6
4. Собственный капитал			335,6

Данные на основе 2013 г.

Так как наименьшее значение отлично от среднего, то принимается решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее оставить.

• 4) Находим новое среднее арифметическое:
• 1323,8 + 5456 + 827,6/3 = 2535,8.

Далее округляем 2535,8 ? 2600.

(2600 — 2535,8) / 2535,8 * 100% = 2,5% — уровень существенности.

Аудитор не может гарантировать, что его мнение о достоверности бухгалтерской отчетности абсолютно объективно. Всегда существует определенный риск ошибки. Во-первых, существует риск подтверждения аудитором недостоверной бухгалтерской отчетности. В ходе выборочной проверки аудитор не может быть уверен, что обнаружил все возможные ошибки.

Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск (внутрихозяйственный риск), риск средств контроля и риск необнаружения.

Неотъемлемый риск возникает из-за подверженности остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Риск средств контроля означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск необнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.

Внутрихозяйственный риск в ООО «Тулапромтара» может быть оценен как средний, но достаточно высокий (60%). Это связано с тем, что деятельность, которую осуществляет компания, достаточно быстро развивается, также быстро развиваются конкуренты и появляются новые. Основным крупным конкурентом является компания «Упак-Техно». Это не позволяет фирме ”стоять на месте”.

Оценивая эффективность и надежность системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля, аудиторская организация обязана использовать не менее трех следующих градаций: а) высокая; б) средняя; в) низкая.

Риск средств контроля здесь можно определить как высокий (85%).

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора. Между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля существует обратная связь. Если аудитор считает внутрихозяйственный риск и риск средств контроля высокими он обязан снизить, насколько возможно, риск необнаружения, т.е. вынужден работать более детально и тщательно, изменяя их количество или содержание, увеличить затраты труда и времени, необходимые для проверки.

Если в ходе планирования выяснилось, что внутрихозяйственный риск и риск средств контроля имеют достаточно низкие значения, аудитор может позволить себе снизить реальные трудозатраты, применить менее трудоемкие методы получения аудиторских доказательств.

В данной ситуации, когда внутрихозяйственный риск оценен как средний, риск средств контроля — высокий, риск необнаружения должен быть ниже среднего. И его можно оценить в 20%.

Таким образом, аудиторский риск равен

АР = ВР * РК * РН

АР = 0,6 * 0,85 * 0,2 * 100% = 10,2 %

Аудиторский риск значителен и для его снижения необходимо увеличить количество процедур, в некоторых случаях осуществлять сплошную проверку.

Рассмотрим изучение системы внутреннего контроля и оценка риска и ее неэффективности.

Для оценки системы внутреннего контроля был составлен рабочий документ аудитора «Вопросник для оценки СВК операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками».

Таблица 2

Вопрос	Да/Нет	Примечания
1. Используются ли унифицированные формы документов	Да
2. Много ли у организации поставщиков товара	Да
3. Имеются ли филиалы	Да
4. Поставщики осуществляют отгрузку по всем филиалам организации	Да
5. Правильно ли оформляются первичные документы по поставке товара на филиалы организации	Нет	Просмотр первичных документов (товарных накладных, счет-фактур)
6. Договора оформляются в соответствии с действующим законодательством	Да
7. В наличии имеются все договора, подписанные с двух сторон	Да
8. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками осуществляется на основе нормативных документов	Да
9. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками осуществляется на счете 60 с соответствующими субсчетами	Да	Проверка регистров синтетического и аналитического учета
10. Бывают ли претензии по поступлению товара от поставщика	Нет
11. Отгружается ли товар между филиалами	Да	Проверка документов (Накладная на внутреннее перемещение)
12. Бывают ли претензии и предъявляются ли они к филиалу	Нет
13. Осуществляется ли сверка между поставщиками	Да	Проверка акта сверки
14. Сверка осуществляется раз в квартал	Да
15. Бывает ли сверка чаще	Нет
16. Оформляется ли корректировка долга по итогам акта сверки	Да	Проверка правильности отражения операции
17. Все ли подписанные документы по приобретению товара есть в наличии	Нет	Проверка приходных накладных

Рабочий документ аудитора дает понять, какие слабости присутствуют в организации и в последующем проверить наиболее тщательно этот участок.

Далее совершим просмотр документов, таких как учетная политика, устав общества. Учетная политика ООО «Тулапромтара» соответствует всем требованиям, которые предъявляет законодательство.

Таблица 3

Наименование раздела (подраздела) учетной политики	Отметка о наличии раздела (подраздела), да / нет
Учетная политика для целей финансового учета	да
Рабочий план счетов бухгалтерского учета	да
Формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые формы	да
Формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности	да
Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств	да
Методы оценки активов и обязательств	да
Правила оценки статей бухгалтерской отчетности	да
Правила документооборота и технология обработки учетной информации	да
Порядок контроля за хозяйственными операциями	да
Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета	да
Учетная политика для целей налогового учета	да
Порядок формирования сумм доходов и расходов	да
Порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде	да
Порядок определения суммы остатка расходов (убытков), подлежащей отнесению на расходы в следующих налоговых периодах	да
Порядок формирования резервов	да
Порядок ведения учета состояния расчетов с бюджетом по суммам налогов	да

В Уставе ООО «Тулапромтара» также рассмотрены полностью все положения, которые предполагает законодательство, а именно: Общие положения, Фирменное наименование и место нахождения общества, Цель и предмет деятельности общества.

Правовое положение общества, Ответственность общества и его участника, Филиалы и представительства, Права и обязанности участника общества.

В соответствии со стандартом № 3 «Планирование аудита» аудиторская организация обязана планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.

Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемый объем и порядок проведения аудиторской проверки.

Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. План аудиторской проверки представлен в таблице 4.

Таблица 4

№	Проверяемый сегмент	Источники информации
	Проверка наличия оправдательных документов на приобретение ТМЦ, выполнение работ (услуг)	Товарные накладные, счета — фактуры, акты выполненных работ, товарные накладные, договора поставки товаров (оказания услуг)
Проверка законности первичной учетной документации по операциям расчетов с поставщиками и подрядчиками	Товарные накладные, счета — фактуры, акты выполненных работ, товарные накладные, договора поставки товаров (оказания услуг), перечень сертификатов
	Проверка своевременности регистрации фактов поступления сырья и материалов, оказания услуг	Регистры бухгалтерского учета (журналы операций, главная книга)
	Проверка кредиторской задолженности	Счета-фактуры, товарные накладные, счет на оплату, перечень сертификатов
	Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженности и проведения инвентаризации расчетов	Акты сверки

Первым этапом работы было проведение проверки достоверности и полноты фактов оприходования ТМЦ, принятия к учету работ, услуг.

Цель — проверка наличия необходимой документации.

Выборка по поступлению осуществлялась репрезентативная (случайный отбор), а операции по приобретению работ, услуг — сплошная. Результаты проверки были отражены в таблице 5.

Таблица 5 — Наличие оправдательных документов на приобретение ТМЦ, выполнение работ (услуг)

Как видно из таблицы, не всегда на предприятии на поставку товаров (работ, услуг) присутствует первичная документация.

Также была проведена проверка оперативности регистрации фактов поступления сырья и материалов, оказываемых услуг (табл. 6).

При проверке необходимо установить есть ли расхождения между датами совершения операций и сроками их регистрации в учете.

Таблица 6 — Проверка оперативности регистрации фактов поступления сырья и материалов, оказания услуг

При проверке оперативности регистрации фактов поступления ТМЦ в бухгалтерском учете и их фактическим поступлением расхождений не обнаружено.

Все хозяйственные операции отражены на тех счетах бухгалтерского учета, которые по экономическому смыслу соответствуют совершенным операциям.

Выборочная проверка наличия первичных учетных документов на каждую хозяйственную операцию показала, что все хозяйственные операции отражены своевременно и в полном объеме, но не на каждую операцию имеется первичный документ. В процессе аудиторской проверки была получена достаточная уверенность в том, что на предприятии вся первичная документация защищена от несанкционированного доступа.

На основании программы аудита проведем экспертизу первичной учетной документации на предмет правильности оформления первичных учетных документов, наличия необходимых реквизитов и их содержания (табл. 7).

Таблица 7 — Проверка законности первичной учетной документации по операциям расчетов с поставщиками и подрядчиками

№ п/п	Первичный документ	Нарушения при оформлении документов	Рекомендации по устранению нарушений
	Счет-фактура № 65 от 06.09.13	Отсутствует адрес грузополучателя, его ИНН/КПП	Дописать недостающие реквизиты
	Счет-фактура № 149 от 17.09.13	Вместо собственноручной подписи руководителя и главного бухгалтера стоят оттиски факсимильной подписи, у данного документа нет юридической силы	Переделать счет-фактуру у поставщика

При предоставлении поставщиками товаросопроводительных документов было замечено, что в некоторых счетах-фактурах не заполнены все необходимые реквизиты, такие как ИНН/КПП продавца или его адрес, таким образом, данный счет-фактура не может служить основанием для предоставления налогового вычета по НДС, так как налоговое законодательство требует для получения вычета по НДС заполнения всех обязательных реквизитов в счете-фактуре.

На предприятии нет утвержденного графика документооборота, что затрудняет работу бухгалтерских работников, потому что не всегда сразу удается найти нужный документ.

Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженности (табл.9). Целью данной процедуры является достижение уверенности в том, что задолженность контрагентов и задолженность перед контрагентами числятся на счетах учета в реальных значениях. Табличные данные сформированы по остаткам следующих счетов: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Бухгалтер по расчетам не всегда верно отражает операции по счетам бухгалтерского учета: при авансовых платежах должна составляться проводка по дебету счета 60.2 «Авансы выданные» и кредиту 51 «Расчетные счета», а после поступления товаров — бухгалтерская запись по дебету счета 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рублях» и кредиту счета 60.2 «Авансы выданные». Бухгалтер же при осуществлении подобных операций осуществляет запись сразу по счету 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рублях». Кроме того, в договоре поставки не было предусмотрено условие о предварительной (частичной оплате). В письме Минфина РФ от 06.03.2009 № 03-07-15/39 разъяснено, что если в договоре условие о предварительной оплате (частичной оплате) не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то налог по перечисленной предварительной оплате (частичной оплате) к вычету не принимается. Таким образом, бухгалтер, занимающийся исчислением налогов, из-за данной ошибки в сентябре 2013 года принял к вычету НДС в сумме 9158 рублей.