Рассмотрение материалов налоговой проверки

Рассмотрение материалов налоговой проверки

Энциклопедия МИП » Налоговое право » Налоговый контроль » Оформление результатов налоговой проверки

Практически каждая выездная налоговая проверка заканчивается доначислениями.

Результаты камеральной проверки

Поскольку налоговые органы вправе в отношении плательщиков проводить проверки, согласно действующему законодательству, о вынесенном решении и о результатах этой проверки плательщики должны быть извещены. Однако в рамках налогового законодательства это не всегда так. Требования к составлению акта налоговой проверки прописаны Приказом ФНС.

Камеральной проверкой называется проверка в отношении достоверности предоставления плательщиком данных, которая проводится независимо от плательщика. То есть налоговые органы проверяют документы, при необходимости запрашивают дополнительные сведения, но не составляют акта о проведенной проверке, если у плательщика не выявлено нарушений. Данная мера не предусмотрена законом – камеральная проверка заканчивается автоматически без оповещения плательщика.

В случаях, если выявлены нарушения, налоговый орган в течение 10 дней (имеется в виду рабочих, а не календарных) составляет акт налоговой проверки, где прописывает все нарушения, требования по устранению и сроки. После составления акта налоговый орган обязан вручить документ плательщику, в отношении которого была проведена проверка, в течение 5 рабочих дней.

Акт налоговой проверки составляется в рамках действующего законодательства, включает в себя три части: вводную, описательную, итоговую.

В каждой из частей должны быть прописаны не только требования по устранению найденных нарушений, но и ссылки на законодательные акты, регулирующие налоговые вопросы. Если акт налоговой проверки составлен с нарушением норм, то плательщик вправе его оспорить сначала в налоговый орган, а при необходимости и в судебные органы.

Оформление результатов камеральной налоговой проверки не требуется в том случае, если у налоговых органов нет замечаний к плательщику. В том случае, когда у организации, ИП, физического лица имеются нарушения в вопросах соблюдения налогового законодательства, акт составляется и передается в установленный законодательством срок.

Результаты выездной проверки

Под выездной проверкой подразумевается непосредственная проверка налоговыми органами или на территории плательщика, в отношении которого проводится проверка, или, если плательщик не может предоставить помещение для проверки, на территории налогового органа. При этом выездная проверка носит более тщательный характер, нежели камеральная, поскольку налоговые органы досконально изучают всю документацию плательщика, связанную с расходами и доходами. Акт налоговой проверки составляется строго в течение двух месяцев после составления справки о проверке. При этом если проверялась целая консолидированная группа, то срок увеличивается еще на один месяц.

Акт налоговой проверки составляется по всем правилам, имеет вводную, описательную и итоговую часть, где прописываются все аспекты проведенной проверки. На законодательном уровне установлен факт того, что независимо от наличия нарушений, акт о выездной налоговой проверки составляется и вручается плательщику. Даже если никаких нарушений не было, документ составляется налоговым органом, подписывается его руководителем, а также плательщиком, в отношении которого проводилась проверка.

Примечательно, что, если плательщик отказывается подписать акт о выездной налоговой проверки, документ все равно имеет силу. Налоговый орган обязан внести соответствующую метку в нем, где прописывается отказ плательщика в подписи.

Если плательщик всеми возможными способами уклоняется от получения акта, то налоговый орган вносит соответствующую запись, а затем отправляет документы с приложениями почтовым сообщением. При этом формат отправления имеет формат заказного письма, поскольку так есть возможность отследить, получил ли плательщик документы, и какого числа это произошло.

Отправление осуществляется исключительно на адрес плательщика. Например, на адрес организации или ее обособленного подразделения, но не на адрес представителя или руководителя организации.

Законом установлено, что днем получения документов считается шестой день с момента отправки. Поэтому все сроки исчисления по обжалованию акта или выражения претензий по нему начинают исчислять именно с шестого дня после отправления документа (имеется в виду шестой рабочий день). Для остальных случаев срок передачи акта составляет 5 рабочих дней.

При условии, что плательщиком, в отношении которого проводилась проверка, является ИП, физическое лицо или российская организация.

Если плательщик – это консолидированная группа плательщиков, то составленный акт выездной налоговой проверки передается в течение 10 рабочих дней ответственному участнику или его представителю.

Если плательщик – иностранная организация, то акт отправляется почтой, а днем вручения считается 20 рабочий день. Формат отправления – заказное письмо на адрес организации, а также на адрес обособленного подразделения, через которое осуществляется деятельность на территории РФ.

Порядок составления акта выездной налоговой проверки регламентируется как статьей 100 Налогового кодекса, так и Приказом ФНС.

Что указывается в акте

В вводной части акта указываются такие данные, как:

  • дата составления (следует понимать, как дату подписания акта, а не прямого составления);
  • наименование плательщика (в случае с организациями – название организации, ИП – наименование ИП, физического лица – ФИО);
  • документы, которые были проверены в ходе проверки;
  • перечень налогов и сборов, которые предписаны плательщику;
  • данные о мероприятиях, которые были проведены в рамках проверки;
  • период, в который проводилась проверка;
  • период начала и окончания проверки.

При необходимости в вводной части дополнительно указываются реквизиты плательщика или налогового органа, проводившего проверку, а также любые другие реквизиты, необходимые для проверки.

В описательной части акта прописываются все аспекты нарушений, которые были найдены в ходе проверки, а также ссылки на нормативно-правовые документы, по которым проводилась проверка, были обнаружены несоответствия.

Кроме того, именно в описательной части указываются возможные отягчающие обстоятельства для плательщика или же, наоборот, смягчающие. Если в ходе выездной проверки нарушений не было обнаружено, то это указывается в описательной части.

В заключительной части акта налоговым органом прописывается то, кем именно была проведена проверка (следует понимать, как ФИО конкретных должностных лиц), способы и сроки устранения нарушений, ссылки на нормативно-правовые документы, предусматривающие ответственность за нарушения, возможность возражения акту, список приложенных документов.

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки подразумевает составления документа, как в бумажном формате, так и в электронном. При этом если акт направляется плательщику путем телекоммуникационных средств, то это не отменяет его составления на бумажном носителе, который так же направляется плательщику одним из законных способов.

К акту дополнительно могут быть приложены документы, которые подтверждают факт нарушения.

Законодательством установлена невозможность приобщения к акту, по которому проводилась проверка, документов, предоставленных лично плательщиком.

Если документы, которые прилагаются к акту, содержат заведомо неправильную информацию, то такие документы не могут быть рассмотрены в качестве доказательства совершения правонарушения в налоговой сфере. Все документы, которые касаются скрытой информации или персональных данных, могут быть представлены исключительно в форме выписок, заверяемых налоговыми органами.

Возражения

Плательщик, несогласный с составленным актом о проверке, имеет право оспорить этот акт. Законодательством предусмотрен срок в размере одного месяца на оспаривание. Плательщик имеет право выразить возражение как непосредственно налоговому органу, который проводил проверку, с предоставлением документов-доказательств, так и в судебные органы.

Налоговый орган обязан рассмотреть письменное возражение, изучить представленные документы, проверить их подлинность, а затем вынести новое решение в отношении плательщика, которое подтверждается письменным документом.

Проверка налоговой инспекции предполагает анализ целого ряда документов. Мероприятие, на основании пункта 6 статьи 100 НК РФ, включает в себя рассмотрение материалов, полученных в ходе проверки.

Может ли плательщик присутствовать на рассмотрении материалов?

Налогоплательщику обязаны направить уведомление, в котором указаны дата и место рассмотрения материалов. Если это уведомление направлено не будет, фирма сможет легко оспорить свое привлечение к ответственности. По сути, этот документ позволяет вызвать плательщика на мероприятие.

Если плательщик, получивший уведомление, не является на заседание, оно проводится без его участия. Однако руководитель имеет право отложить рассмотрение материалов в том случае, если участие налогоплательщика является обязательным.

Подготовка доверенности

Кто именно должен явиться на заседание? Не обязательно делать это именно руководителю фирмы. Более того, это даже нежелательно по следующим причинам:

  • Руководитель обычно не ориентируется в учете и исчислении налогов.
  • Из-за недостатка знаний управленец вряд ли сможет правильно ответить на все вопросы.

Можно направить на заседание бухгалтера. В этом случае на него составляется доверенность.

Что взять на заседание

Сначала налогоплательщику направляется акт налоговой проверки. Руководитель или бухгалтер рассматривают его, после чего составляют письменные возражения, если они есть. Возражения направляются в ИФНС. На заседание рекомендуется взять копию этого документа. На основании уже сформированных возражений будет проще объясняться с представителями налоговой.

Если возражения не были подготовлены, имеет смысл предварительно составить письменный перечень претензий. На основании этого списка представитель компании будет выступать на заседании. В дальнейшем из него можно сформировать апелляционную жалобу.

Рекомендуется захватить с собой также Налоговый кодекс, чтобы можно ссылаться на определенные статьи при отстаивании своих интересов. Стоит взять акт налоговой проверки и предлагающиеся к нему документы.

Как правило, на заседании выступающий представляет свои претензии к налоговикам. Рекомендуется основывать их на документах. Если имеются письменные доказательства позиции компания, следует взять с собой их копии.

Порядок рассмотрения материалов

Процедура изучения материалов подразделяется на три этапа.

Первый этап

Сначала осуществляются подготовительные действия (пункт 3 статья 101 НК РФ):

  • Оглашение перечня материалов, которые будут анализироваться.
  • Проверка явки лиц, вызванных на заседание.
  • Проверка полномочий явившихся лиц.
  • Оглашение прав и обязанностей участников.

После этого начинается основной этап рассмотрения материалов.

Второй этап

Производится анализ материалов на основании статьи 101 НК РФ. Представитель налоговой, на основании пункта 5 статьи 101 НК РФ, должен установить следующие моменты:

  • Наличие нарушений налогового законодательства.
  • Наличие оснований для привлечения к ответственности.
  • Наличие отягчающих и смягчающих обстоятельств, связанных с обнаруженным нарушением.

Сначала представители оглашают акт проверки, а затем возражения на него. На заседании исполняются своего рода прения.

Третий этап

Руководитель налоговой выносит решение по итогам рассмотрения материалов. На налогоплательщика или накладывается ответственность, или нет. Сразу решение оглашаться не будет. Его подготавливают в письменной форме, а потом вручают налогоплательщику.

ВНИМАНИЕ! Иногда налоговой требуются дополнительные доказательства для наложения ответственности. В этом случае проводятся вспомогательные мероприятия. По их итогам проводится повторное заседание на основании Постановления Президиума ВАС №391/09 от 16 июня 2009 года.

Сроки рассмотрения материалов

На рассмотрение материалов выделяется 10 суток по истечении срока подачи возражений налогоплательщиком. Последний составляет 15 суток с даты получения акта проверки. Срок рассмотрения может быть продлен при наличии весомых обстоятельств. К примеру, налоговой потребовались дополнительные доказательства. Максимальный срок продления проверки составляет месяц.

Обстоятельства, принимаемые во внимание на заседании

Как уже упоминалось, на решение о наложении ответственности могут влиять дополнительные обстоятельства. Они могут как смягчать, так и отягощать вину налогоплательщика. Перечень обстоятельств приведен в статьях 111 и 112 НК РФ. Рассмотрим смягчающие факторы (статья 112 НК РФ):

  • Нарушение, вызванное тяжелыми личными или семейными условиями.
  • Преступление, совершенное под влиянием угроз или принуждения. К примеру, это может быть принуждение, связанное с финансовой или служебной ответственностью.
  • Прочие обстоятельства, признанные судом или налоговой.

Обстоятельство, отягчающее ответственность – совершение аналогичного нарушения ранее.

Результаты рассмотрения материалов

Решение заседания составляется по форме, утвержденной Приказом ФНС №ММ-3-06/338@ от 31 мая 2007 года. В документе прописываются обстоятельства нарушения, установленные в ходе проверки (пункт 8 статьи 101 НК РФ). В решении должны содержаться эти сведения:

  • Ссылки на бумаги, подтверждающие обстоятельства совершения нарушения.
  • Доводы, приведенные плательщиком в защиту своих интересов.
  • Итоги рассмотрения этих доводов.

Следующий пункт – решение о привлечении фирмы к ответственности. Оно сопровождается такой информацией, как:

  • Указание совершенных правонарушений.
  • Положения статей НК РФ, которые были нарушены.
  • Вменяемые меры наказания.
  • Размер обнаруженной недоимки.
  • Объем начисленных пени.
  • Штраф.

ВАЖНО! Решение обязательно должно сопровождаться указаниями на нарушенные законодательные акты. В обратном случае решение отменяется на основании пункта 10 Информационного письма Президиума ВАС №71 от 17 марта 2003 года.

Если плательщик не будет привлекаться к ответственности, также составляется решение. В нем указывается эта информация:

  • Размер недоимки, если она была обнаружена.
  • Сумма начисленных пеней.
  • Срок для обжалования.
  • Название и адрес налогового органа, рассматривающего дела по обжалованию.
  • Прочая нужная информация.

Решение об отказе в наложении ответственности не исключает материальную ответственность плательщика за правонарушения. Как правило, это пени.

Обжалование решения

Решение комиссии не сразу вступает в юридическую силу. Плательщику предоставляется срок для обжалования. Составляет он месяц. Оспаривание производится в апелляционном порядке. Для обжалования можно направить жалобу через структуру, которая приняла решение. Возможно частичное удовлетворение возражений налогоплательщика. Решение также может быть отменено.

Если на апелляцию поступил отказ, плательщик может направить исковое заявление в суд. Иск подается в суд, располагающийся по адресу органа, принявшего решение.

Для повышения шансов на удачное рассмотрение иска нужно правильно его составить. Линия защиты может предполагать указание процессуальных нарушений, попрание прав налогоплательщика. К примеру, если проверка проводилась с ошибками, можно указать на них. Решение отменяется и в том случае, если к ответственности за нарушение привлечено ФЛ.

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО
от 13 июля 2016 г. N АС-4-7/12625@

Федеральная налоговая служба, рассмотрев письмо по вопросу правомерности принятия решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки, сообщает следующее.

Статьями 100 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) установлены сроки, в течение которых налоговый орган обязан рассмотреть материалы налоговой проверки, возражения налогоплательщика, представленные на акт проверки, и вынести решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Федеральным законом от 01.05.2016 N 130-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 130-ФЗ) внесены изменения в пункт 1 статьи 101 Кодекса, в соответствии с которыми акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 указанной статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Согласно пункту 14 статьи 101 Кодекса, безусловным основанием для отмены решения является только нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К существенным относятся следующие условия:

1)обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

2)обеспечение возможности налогоплательщика представлять объяснения.

По смыслу положений, установленных статьей 101 Кодекса, соблюдение налоговыми органами норм, закрепленных Кодексом, направлено на обеспечение прав и законных интересов налогоплательщика, гарантированных ему при проведении в отношении него мероприятий налогового контроля и оформлении их результатов. Отложение рассмотрения материалов проверки может быть вызвано объективными причинами.

Таким образом, налоговый орган вправе принять без рассмотрения материалов налоговой проверки решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки в последний день 10-дневного срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса, и далее принять после рассмотрения материалов налоговой проверки решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В отношении возможности принятия решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, необходимо отметить следующее.

Федеральным законом N 130-ФЗ пункт 1 статьи 101 Кодекса дополнен абзацем вторым, согласно которому в случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.1указанной статьи, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 указанной статьи.

Также указанным законом статья 101 Кодекса дополнена пунктом 6.1 статьи 101 Кодекса, в которой предусмотрено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение 10 дней со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, указанного в соответствующем решении налогового органа, вправе представить в этот налоговый орган письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части. Письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы. При этом налогоплательщик (ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков) вправе приложить к письменным возражениям документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Таким образом, после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля рассматриваются и материалы налоговой проверки, и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Следовательно, норма последнего предложения абзаца первого пункта 1 статьи 101 Кодекса распространяется на абзац второй пункта 1 статьи 101 Кодекса.

Вместе с тем, в абзаце первом пункта 1 статьи 101 Кодекса установлена возможность продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения на срок не более чем один месяц применительно ко всей процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки в совокупности.

В этой связи, принятие решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля возможно в том случае, если общий срок продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки (до принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и после принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля) не будет превышать один месяц.

Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
С.Н. АНДРЮЩЕНКО

Анализ пункта 1 статьи 101 НК РФ показывает, что по общему правилу решение по результатам налоговой проверки должно быть принято в течение 10 дней после истечения срока на представления проверяемым лицом возражений. При этом именно данный срок может быть продлён налоговой, но не более чем на один месяц.

Казалось бы, буквальное толкование пункта 1 статьи 101 НК РФ дает однозначный ответ о том, что продление сроков рассмотрения материалов налоговой проверки допускается только на 1 месяц, и не более.

Тем не менее, суды, анализируя ситуации многократного продления сроков рассмотрения материалов выездных налоговых проверок прибегают к следующей мотивировке.

Для примера возьмем выдержку из Решения Арбитражного суда Пермского края по делу № А50-33997/19 от 19.12.2019 г. (оставлено без изменения Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2020 г., Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 14.07.2020 г. по этому же делу):

«Из правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 31 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», следует, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьёй 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке.

В связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.

Однако соответствующие доводы о несоблюдении указанных сроков могут быть заявлены налогоплательщиком в суде только в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, пеней и штрафа, направленного ему на основании статьи 70 Кодекса, либо решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со статьёй 46 НК РФ, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом по правилам статьи 46 Кодекса.

Таким образом, не соблюдение сроков при проведении мероприятий налогового контроля, в том числе месячного срока установленного пунктом 1 статьи 101 НК РФ, не является основанием для признания недействительными решений о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки, а служит поводом для проверки законности процедуры принудительного взыскания доначисленных налоговых обязательств.

Доводы заявителя о пресекательной природе срока, установленного пунктом 1 статьи 101 НК РФ, судом отклоняются, как основанные на неверном толковании норм права…»

Нетрудно заметить, что и в этом деле, и в ряде других однотипных дел суды, ссылаясь на правовые позиции ВАС РФ делают выводы о том, что нарушение положений пункта 1 статьи 101 НК РФ не влечет отмену решения по самой налоговой проверке, так как срок не пресекательный, а нарушение не существенное, поскольку перечень существенных нарушений указан прямо в п. 14 ст. 101 НК РФ.

📌 Реклама

Между тем, даже при таких категоричных выводах о непресекательной природе срока, отведенного на продление рассмотрения материалов проверки суды прибегают к анализу причин, послуживших к продлению сроков. В частности, в деле № А50-33997/19 арбитражным судом допущены рассуждения следующего характера:

«Действительно, федеральный законодатель детально урегулировал в Кодексе процедуры проведения налоговых проверок и принятия по ним решений, с установлением сроков, которые должностные лица налоговых органов обязаны неукоснительно соблюдать. Установление указанных сроков, прежде всего, направлено на соблюдение баланса публичных и частных интересов, на ограничение вмешательства государства в лице налоговых органов в финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков, на возможность получения последними итогового решения, принимаемого по результатам налоговой проверки, т.е. наличия у них правовой определённости в отношениях с государством по исполнению своих налоговых обязательств.

Длительное не принятие налоговыми органами решения по налоговой проверке препятствует налогоплательщикам оспаривать его в суде, что ограничивает их право на обращение в суд за защитой своих прав и законных интересов. При этом если отложение принятия решения по налоговой проверке вызваны обстоятельствами, которые не зависят от налоговых органов, и связаны в том числе с невыполнением (ненадлежащим выполнением) налогоплательщиками и иными лицами своих обязанностей, при этом такое отложение является разумным по продолжительности, то отложение принятия итогового решения нельзя признать явно необоснованным.

📌 Реклама

Применительно к данной ситуации, действия налогового органа по продлению сроков рассмотрения материалов выездной налоговой проверки связаны с получением дополнительных документов (информации), с исследованием обстоятельств (фактов), изложенных в возражениях (дополнениях к возражениям), оценка которых необходима для принятия объективного решения по результатам проверки и направлены на обеспечение возможности заявителя ознакомиться с ее содержанием.»

Из этих трех абзацев судебного акта невольно возникает вопрос: так все-таки срок продления рассмотрения материалов проверки пресекательный или нет? Или он не пресекательный для целей отказа в удовлетворении требований налогоплательщика, а по своей природе и смыслу как раз пресекательный? Иначе для чего суд пишет про «детальную урегулированность» с «установлением сроков», которую надо соблюдать, вслед за чем анализирует причины отложения сроков рассмотрения налоговым органом материалов проверки и оправдывает действия налоговой по длительному не вынесению решения?

Если сроки не пресекательные, как писал суд абзацем выше, то все остальное не должно иметь никакого правового значения, но дальнейшие оговорки суда, наводят на мысли о том, что доля лукавства в этих выводах суда все же присутствует.

Однако, особое внимание в этом судебном акте приковывают следующие правовые суждения арбитражного суда:

«Исходя из действующего нормативного правового регулирования, в частности статей 30, 31, 32, 82, 87, 89, 100, 101 НК РФ, статьи 4 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», контрольная функция, присущая налоговым органам, как специализированным государственным органам, осуществляющим контроль за уплатой налогов и сборов, предполагает их самостоятельность при реализации этой функции и специфические нормативно установленные формы ее осуществления. Целесообразность проведения конкретных мероприятий налогового контроля определяется инспекцией самостоятельно и не подлежит оценке со стороны подконтрольных субъектов».

Переводя на человеческую речь, суд имел в виду, что налогоплательщику не надо совать нос не в свое дело, поскольку как контролировать, в какие сроки это делать, решает сама налоговая и налогоплательщик ему не указ.

В таком контексте не удивителен следующий вывод суда: «При изложенных обстоятельствах, оспариваемое решение не нарушает прав и законных интересов заявителя, в связи с чем основания для удовлетворения требований отсутствуют».

Такой подход арбитражного суда возник не на пустом месте, а основан на многочисленных судебных актах, а истоки этой позиции заложены еще в пункте 4 Письма ФНС России от 23.05.2013 № АС-4-2/9355 «О мероприятиях налогового контроля», где налоговым органам было разъяснено, что нарушение сроков из пункта 1 статьи 101 НК РФ само по себе не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Если возвращаться к судебной практике, то в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 16.01.2019 по делу № А60-29157/2018 суд также указал, что нарушение инспекцией срока рассмотрения материалов налоговой проверки или результатов дополнительных мероприятий, установленного п. 1 ст. 101 НК РФ, не является существенным нарушением процедуры и безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Решение по материалам проверки

По итогам рассмотрения всех необходимых материалов налоговой проверки руководитель инспекции (его заместитель) делает ряд последовательных выводов:

  • нарушила ли организация налоговое законодательство;
  • предусмотрена ли Налоговым кодексом РФ ответственность за выявленное нарушение;
  • есть ли обстоятельства, которые освобождают организацию от налоговой ответственности (отсутствие вины, окончание срока давности).

Если таких обстоятельств нет, то дополнительно руководитель инспекции (его заместитель) выясняет:

  • нет ли обстоятельств, которые могут исключить вину организации;
  • нет ли смягчающих или отягчающих ответственность обстоятельств.

Об этом говорится в пункте 5 статьи 101 Налогового кодекса РФ.

В зависимости от сделанных выводов руководитель инспекции (его заместитель) принимает по итогам проверки:

  • либо решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения;
  • либо решение об отказе в привлечении организации к ответственности.

Это следует из положений пункта 7 статьи 101 Налогового кодекса РФ. Формы указанных решений утверждены приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338.

Ситуация: должна ли инспекция вынести решение в день рассмотрения материалов в присутствии представителей организации?

Инспекция не обязана принимать итоговое решение непосредственно в день рассмотрения материалов налоговой проверки в присутствии представителей организации. Она вправе сделать это и в последующие дни.

Данный вывод следует из того, что налоговое законодательство не предъявляет к инспекции требования о вынесении решения непосредственно в ходе такого рассмотрения (п. 5, 7 ст. 101 НК РФ). Инспекция обязана только обеспечить организации возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки (п. 2 ст. 101 НК РФ). Рассмотрение материалов налоговой проверки и принятие решения по ее итогам – это две самостоятельные процедуры, которые ограничены общим сроком проведения. При этом извещать организацию о дне принятия решения по итогам проверки инспекция не обязана.

В течение 10 рабочих дней после окончания срока, отведенного организации на представление письменных возражений по акту, инспекция должна рассмотреть материалы проверки и принять окончательное решение по ней. По усмотрению инспекции 10-дневный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Это следует из совокупности положений пункта 1 статьи 101 и пункта 6 статьи 6.1 Налогового кодекса РФ.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 15 января 2010 г. № 03-02-07/1-14. Кроме того, правомерность данного подхода подтверждена многочисленной арбитражной практикой (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. № 14645/08, определения ВАС РФ от 11 декабря 2012 г. № ВАС-16634/12, от 16 июля 2009 г. № ВАС-8932/09, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 1 ноября 2012 г. № А77-942/2011, Дальневосточного округа от 11 сентября 2012 г. № Ф03-2693/2012, Северо-Западного округа от 6 октября 2011 г. № А05-1352/2011).

Если в организации была проведена камеральная проверка декларации по НДС с суммой налога к возмещению, то одновременно с итоговым решением по проверке инспекция принимает дополнительное решение, связанное с возмещением налога (п. 2 и 7 ст. 176 НК РФ).

В решении о привлечении к ответственности должны быть указаны:

  • обстоятельства налогового нарушения, совершенного организацией. При этом указанные обстоятельства должны быть квалифицированы так, как они установлены проверкой, то есть так же, как они отражены в акте налоговой проверки;
  • документы и сведения, подтверждающие выявленные обстоятельства;
  • решение привлечь организацию к ответственности за конкретные нарушения с указанием соответствующих нарушению статей Налогового кодекса РФ;
  • размер недоимки по налогам, сумма штрафов и пеней.

Об этом сказано в абзаце 1 пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ.

В решении об отказе в привлечении к ответственности должны быть указаны обстоятельства, на основании которых было принято решение об отказе в привлечении организации к ответственности. Вместе с тем, в указанном решении могут быть отражены суммы недоимки, выявленные в ходе проверки, и соответствующие им суммы пеней. Это следует из положений абзаца 2 пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, в обоих видах итоговых решений по проверке должны быть отражены следующие данные:

  • срок на обжалование вынесенного решения;
  • порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган;
  • наименование и адрес налогового органа, который уполномочен рассматривать дела по обжалованию решения;
  • иные необходимые по мнению руководителя инспекции (его заместителя) сведения.

Об этом говорится в абзаце 3 пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ.

Если в ходе налоговой проверки инспекторы обнаружат сумму излишне возмещенного налога, то в итоговых решениях они признают ее недоимкой. Датой появления этой недоимки будет день, когда организация получила деньги (при возврате) или день, когда инспекция приняла решение о зачете налога.

Об этом говорится в абзаце 4 пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ.

Вручение решения

В течение пяти рабочих дней после принятия решения по итогам проверки оно должно быть вручено организации (абз. 1 п. 9 ст. 101, п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Отсчет срока начинается со следующего дня после подписания решения (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Например, если решение по проверке было принято 6 марта 2015 года (пятница), то вручить его организации инспекция должна не позднее 16 марта 2015 года.

Вручить решение инспекция должна лично законному или уполномоченному представителю организации. Если вручить решение невозможно, то инспекция может направить его по почте заказным письмом. В таком случае решение считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты направления заказного письма. При этом отсчет шестидневного срока начинается со дня, следующего за днем отправки. Это следует из совокупности положений пункта 13 статьи 101, пунктов 2 и 6 статьи 6.1 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, решение может быть передано в организацию по телекоммуникационным каналам связи. Порядок электронного документооборота между налоговыми инспекциями и налогоплательщиками утвержден приказом ФНС России от 15 апреля 2015 г. № ММВ-7-2/149. При таком варианте решение будет считаться полученным, когда в инспекцию поступит электронная квитанция о приеме этого документа. Если инспекция не получит такую квитанцию, она отправит решение на бумажном носителе в общеустановленном порядке. Такой вывод следует из положений пунктов 12, 16 и 19 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 15 апреля 2015 г. № ММВ-7-2/149.

Пример определения даты получения решения по налоговой проверке. Инспекция направила решение в организацию заказным письмом

12 октября 2015 года налоговой инспекцией было принято решение по результатам выездной налоговой проверки. Поскольку вручить решение лично было невозможно, инспекция направила его по почте заказным письмом 13 октября 2015 года. Шесть рабочих дней после отправки заказного письма истекают 21 октября 2015 года. Следовательно, решение, отправленное заказным письмом, будет считаться полученным организацией 22 октября 2015 года.

Ситуация: может ли инспекция вносить изменения в решение по проверке после его вручения организации?

Ответ: да, может, если изменения улучшают (не ухудшают) положение организации или носят технический характер (например, исправление опечаток).

Налоговое законодательство не представляет возможности инспекции вносить изменения в решение по проверке. Вместе с тем, оно не содержит и запрета на такие действия. Это следует из анализа положений статьи 101 Налогового кодекса РФ.

В результате если изменения, которые инспекция вносит в решение, не меняют или улучшают положение организации (например, приводят к уменьшению суммы недоимки), то они считаются вполне правомерными. Такие изменения не нарушают прав организации и могут быть приняты во внимание. Правомерность этого вывода подтверждается пунктом 44 постановления Пленума ВАС от 30 июля 2013 г. № 57 и окружной арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 октября 2008 г. № А33-476/08-Ф02-5025/08, Волго-Вятского округа от 28 февраля 2008 г. № А79-11019/2006, Северо-Западного округа от 7 февраля 2008 г. № А56-3141/2007).

Если же изменения, которые инспекция вносит в решение, возлагают на организацию дополнительные налоговые обязательства (например, увеличивают сумму недоимки), то они признаются незаконными. Такие изменения нарушают права организации и не должны приниматься во внимание. Арбитражная практика подтверждает правомерность этого подхода (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 22 января 2008 г. № 9467/07, определения ВАС РФ от 30 января 2009 г. № ВАС-537/09, от 22 октября 2008 г. № 13589/08, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21 декабря 2012 г. № А27-13595/2011, Волго-Вятского округа от 5 мая 2012 г. № А31-7157/2011, Центрального округа от 14 сентября 2010 г. № А23-746/10А-14-32).

Вступление решения в силу

По общему правилу решение по проверке вступает в законную силу через месяц со дня его вручения организации (п. 9 ст. 101 НК РФ). Но если в течение этого месяца организация обжалует его в апелляционном порядке, то срок вступления в силу будет зависеть от того, какое решение примет вышестоящий налоговый орган.

Если решение налоговой инспекции не отменят, оно вступит в силу с даты его утверждения вышестоящей инстанцией.

Если решение налоговой инспекции отменят (полностью или частично), оно вступит в силу (с учетом внесенных изменений) с даты соответствующего решения вышестоящей инстанции.
Если апелляционную жалобу отклонят, решение налоговой инспекции вступит в силу с даты решения вышестоящей инстанции, но не раньше, чем закончится месячный срок, отведенный для подачи апелляционной жалобы.

Такой порядок установлен статьей 101.2 Налогового кодекса РФ.

После того как решение по проверке вступит в законную силу, инспекция в течение 20 рабочих дней направит в организацию требование об уплате налога, пеней и штрафов, которые были доначислены по итогам проверки (п. 6 ст. 6.1, п. 2 ст. 70 НК РФ). Организация обязана исполнить это требование в течение восьми рабочих дней после его получения, если в самом требовании не будет установлен более продолжительный срок (абз. 4 п. 4 ст. 69, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Если организация согласна с решением по проверке и с доначисленными в нем суммами, то она вправе исполнить решение (полностью или частично) еще до того, как решение вступит в законную силу и инспекция выставит требование об уплате доначисленных сумм (абз. 3 п. 9 ст. 101 НК РФ).

Если организация не согласна с решением по проверке или с доначисленными в нем суммами, то она вправе его обжаловать (ст. 101.2 НК РФ).

Ситуация: можно ли отменить итоговое решение по проверке, если оно принято лицом, которое не участвовало в рассмотрении материалов проверки (например, решение подписано руководителем инспекции, а материалы проверки рассматривал его заместитель)?

Ответ: да, можно, если нарушены существенные права проверяемой организации.

Решение по налоговой проверке подлежит отмене, если инспекция нарушит существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки. Так, решение по проверке отменяется, если инспекция не обеспечит организации возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки и давать по ним пояснения. Об этом говорится в абзаце 2 пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ. Кроме того, основанием для отмены решения по проверке могут стать и иные нарушения, связанные с процедурой рассмотрения материалов, которые могли бы привести к принятию неверного решения (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Итоговое решение по проверке принимается по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 7 ст. 101 НК РФ). Решение должно быть подписано лицом (руководителем инспекции или его заместителем), которое принимало непосредственное участие в рассмотрении материалов. Считается, что нарушение этого правила может привести к принятию неверного решения. Тем самым могут быть нарушены существенные права проверяемой организации. В таком случае сам факт, что итоговое решение по проверке приняло лицо, которое не участвовало в рассмотрении материалов, может стать основанием для отмены решения по проверке.

Правомерность этого вывода подтверждается пунктом 42 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 и окружной арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 14 июня 2012 г. № А32-3826/2010, Западно-Сибирского округа от 17 марта 2011 г. № А45-9131/2010, Восточно-Сибирского округа от 28 сентября 2011 г. № А33-3150/2010).

Ситуация: можно ли отменить решение по итогам проверки, если оно составлено с нарушениями (например, в тексте решения имеются противоречия, не указаны обстоятельства выявленного инспекцией правонарушения)?

Ответ: да, можно.

В пункте 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ приведены основные требования к составлению решений по итогам налоговых проверок.

Нарушение требований Налогового кодекса РФ со стороны инспекции может стать основанием для отмены решения по проверке (абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Исходя из указанного, можно сделать следующий вывод. Если инспекция составила решение по проверке с нарушением требований Налогового кодекса РФ, то данный факт может стать основанием для отмены решения. Арбитражная практика подтверждает правомерность этого вывода. Так, суды отменяют решения по проверкам, если при их составлении инспекцией были допущены следующие нарушения:

  • в решении не приведены обстоятельства налогового правонарушения, то есть не указано, какими действиями организация нарушила нормы законодательства (см., например, информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71, п. 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, определение ВАС РФ от 1 апреля 2009 г. № ВАС-3559/09, постановления ФАС Московского округа от 8 ноября 2013 г. № А40-146565/12-107-640, Западно-Сибирского округа от 24 сентября 2012 г. № А27-18540/2011, Восточно-Сибирского округа от 14 августа 2012 г. № А10-1241/2011, Северо-Кавказского округа от 4 июля 2012 г. № А53-7098/2011);
  • обстоятельства налогового правонарушения по-разному квалифицированы в решении и акте (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 28 августа 2008 г. № Ф09-6143/08-С3);
  • в тексте решения допущены противоречия, которые не позволяют точно установить размер недоимки, период ее возникновения, организацию, в отношении которой принято решение (см., например, постановления ФАС Московского округа от 16 февраля 2009 г. № КА-А40/374-09, Поволжского округа от 19 августа 2008 г. № А06-6865/07, Восточно-Сибирского округа от 20 марта 2008 г. № А74-2395/07-Ф02-1008/2008);
  • в итоговой части решения неверно применены нормы налогового законодательства (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2013 г. № 11890/12, постановления ФАС Дальневосточного округа от 18 июня 2013 г. № Ф03-6628/2012, от 3 июня 2013 г. № Ф03-6629/2012, Северо-Кавказского округа от 6 февраля 2013 г. № А15-1092/2012);
  • использована неверная форма решения (из решения об отказе в привлечении организации к ответственности следует, что инспекция все же привлекает ее к ответственности) (см., например, постановление Московского округа от 16 февраля 2009 г. № КА-А40/374-09).

Ситуация: можно ли отменить решение по итогам проверки, если в нем указаны нарушения, не отраженные в акте проверки?

Ответ: да, можно.

Решение по налоговой проверке подлежит отмене, если инспекция нарушит существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки. Так, решение по проверке отменяется, если инспекция не обеспечит организации возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки и давать по ним пояснения. Об этом говорится в абзаце 2 пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ.

Все нарушения, выявленные в ходе проверки, проверяющие фиксируют в акте. Подготовленный акт инспекция обязана вручить организации, чтобы та в свою очередь при необходимости могла подготовить пояснения по выявленным нарушениям и представить их в инспекцию в письменном или устном виде в ходе рассмотрения материалов проверки.

Если по итогам проверки инспекция привлекает организацию к ответственности за нарушения, которые не были отражены в акте, то в такой ситуации инспекция не обеспечивает организации возможность давать пояснения по выявленным нарушениям. Указанные действия со стороны инспекции являются достаточным основанием для отмены решения по налоговой проверке.

admin

Добавить комментарий