Консолидированная группа налогоплательщиков

Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков — организация, которая является стороной действующего договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков и на которую этим договором возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.

Определение из нормативных актов

Налоговый кодекс Российской Федерации (п. 3 ст. 25.1):

«Ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков признается участник консолидированной группы налогоплательщиков, на которого в соответствии с договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков и который в правоотношениях по исчислению и уплате указанного налога осуществляет те же права и несет те же обязанности, что и налогоплательщики налога на прибыль организаций. «

Разъяснение

Консолидированная группа налогоплательщиков — это добровольное объединение налогоплательщиков, которые уплачивают налог на прибыль по правилам, близким к установленным для единой организации. Участники такого договора и именуются участниками консолидированной группы налогоплательщиков. На одного из участников (ответственный участник консолидированной группы) договором (о создании консолидированной группы налогоплательщиков) возлагаются обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.

В КГН входят ответственный участник и иные участники. В функцию ответственного участника КГН входит ведение налогового учета, исчисление и уплата налога на прибыль организаций (авансовые платежи) по консолидированной группе налогоплательщиков, представление в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, а также документов, полученных от других участников этой группы.

Организации, являющиеся ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются налогоплательщиками в отношении налога на прибыль организаций по этой консолидированной группе налогоплательщиков.

Участники консолидированной группы налогоплательщиков исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы (ст. 246 НК РФ).

Для организаций — участников консолидированной группы налогоплательщиков, прибыль определяется как величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном пунктом 1 статьи 278.1 и пунктом 6 статьи 288 НК РФ (п. 4 ст. 247 НК РФ).

Права и обязанности ответственного участника и других участников консолидированной группы налогоплательщиков определены в статье 25.5. НК РФ.

Так, ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков обязан (п. 3 ст. 25.5. НК РФ):

1) представлять в порядке и сроки, которые предусмотрены НК РФ, в налоговый орган для регистрации договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков, изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, решение или уведомление о прекращении действия консолидированной группы налогоплательщиков;

2) вести налоговый учет, исчислять и уплачивать налог на прибыль организаций (авансовые платежи) по консолидированной группе налогоплательщиков в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

3) представлять в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, а также документы, полученные от других участников этой группы, в порядке и сроки, которые установлены НК;

4) в случаях прекращения действия консолидированной группы налогоплательщиков и (или) выхода организации из состава консолидированной группы налогоплательщиков представлять другим участникам этой группы (в том числе вышедшим из состава группы или реорганизованным) сведения, необходимые для исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (авансовых платежей) и составления налоговых деклараций за соответствующие отчетные и налоговый периоды, в порядке и сроки, которые предусмотрены договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков;

5) уплачивать недоимку, пени и штрафы, возникающие в связи с исполнением обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;

6) информировать участников консолидированной группы налогоплательщиков о получении требования об уплате налогов и сборов в течение пяти дней со дня его получения;

7) истребовать у участников консолидированной группы налогоплательщиков документы, пояснения и иную информацию, необходимую для осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля и исполнения обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;

8) представлять первичные документы, регистры налогового учета и иную информацию по консолидированной группе налогоплательщиков, истребованную в рамках мероприятий налогового контроля налоговым органом, которым зарегистрирован договор о создании указанной группы.

12.01.2020

Дополнительно

Консолидированная группа налогоплательщиков — добровольное объединение налогоплательщиков, которые уплачивают налог на прибыль по правилам, близким к установленным для единой организации.

Участник консолидированной группы налогоплательщиков — организация, которая является стороной действующего договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Среди участников один назначается как ответственный участник КГН.

Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков — договор, заключаемый между участниками консолидированной группы налогоплательщиков, о ее создании и функционировании.

Словари:

Словарь

Налоговый словарь

Словарь бухучета

Юридический словарь

Словарь инвестора

Преимущества для налогоплательщиков при создании консолидированной группы

Самым большим преимуществом для участников консолидированной группы (далее — КГ) является то, что существенно уменьшается нагрузка по уплате налога на прибыль. Показатели убыточности и прибыльности всех участников КГ суммируются.

Налоговая база всех компаний — членов группы складывается (консолидируется). При этом операции, проведенные между сторонами договора о создании КГ, не могут быть объектом трансфертного ценообразования. Исключением являются только сделки, заключенные в отношении добытых полезных ископаемых.

Компании-участники объединяются без создания юрлица с целью уменьшения налоговой нагрузки по налогу на прибыль. Данный налог рассчитывается в целом по КГ и уплачивается на основании норм, прописанных в гл. 3.1 НК РФ.

ВАЖНО! Договоры о создании КГН с сентября 2018 года налоговые органы больше не регистрируют, а договоры, заключенные в 2018 году считаются незарегистрированными (закон «О внесении изменений…» от 03.08.2018 № 302-ФЗ). Таким образом договоры, зарегистрированные до 2018 года действуют до окончания их срока, но не позднее 01.01.2023 года.

Подробнее о том, какие лица являются налогоплательщиками по налогу на прибыль, узнайте из нашей статьи «Кто является плательщиками налога на прибыль?»

Эксперты КонсультантПлюс ответили на наиболее частые вопросы налогоплательщиков об уплате налога на прибыль участниками КГН:

Изучите материал, получив пробный доступ к системе К+ бесплатно.

Условия для создания консолидированной группы

Главным требованием при создании КГ являлось то, чтобы ответственный участник консолидированной группы опосредованно или прямо управлял 90% частей в уставном капитале (далее — УК) каждого предприятия, вошедшего в группу. При этом важно, чтобы данное требование выполнялось на протяжении всего срока действия контракта о создании группы.

О том, как определить долю участия одной компании в другой, сказано в ст. 105.2 НК РФ.

Также важно, чтобы у каждого из вошедших в КГ предприятий за весь прошедший год были следующие показатели:

1. Величина чистых активов по сведениям из бухотчетности должна быть больше величины УК (подп. 3 п. 3 ст. 25.2 НК РФ).
2. Общий объем полученной выручки компании от реализации ТМЦ и предоставления услуг и других доходов должен быть больше или равен 100 млрд. руб. (подп. 2 п. 5 ст. 25.2 НК РФ).
3. Общая сумма уплаченных налогов (НДС, на прибыль и на добычу ископаемых) и акцизов должна быть больше или равна 10 млрд. руб. (подп. 1 п. 5 ст. 25.2 НК РФ).
4. Суммарное значение всех активов в балансе по состоянию на 31 декабря должно быть больше или равно 300 млрд. руб.

О новом порядке расчета активов читайте в нашей статье «Утвержден новый порядок расчета чистых активов».

Кроме того, предприятия не должны были находиться в процессе ликвидации, банкротства или реорганизации.

КГ должна создаваться на срок не менее чем 2 года. При этом возможны варианты прекращения действия КГ (об этом расскажем ниже).

Кто не может участвовать в консолидированной группе

Перечисленные ниже компании ни при каких условиях не могли принять участие в КГ. Речь идет:

• о клиринговых компаниях;
• страховых организациях;
• резидентах/участниках особых и свободных экономических зон;
• кредитных потребкооперативах;
• участниках иных КГ;
• микрофинансовых компаниях;
• компаниях на налоговых спецрежимах;
• организациях, освобожденных от уплаты налога на прибыль или не признаваемых налогоплательщиками;
• образовательных или медучреждениях, применяющих нулевую ставку налога на прибыль;
• плательщиках налога на игорный бизнес.

Что касается банков, негосударственных пенсионных фондов, профучастников рынка ЦБ или страховых компаний, то их участие в КГ возможно только при условии, что все остальные участники также являются банками, фондами, брокерами или страховщиками.

Кто такой ответственный участник

Ответственный участник консолидированной группы (ОУКГ) — это компания, которая является стороной договора о КГ. На него возложена обязанность (в соответствии с условиями договора) по расчету и оплате налога на прибыль по группе в целом.

Как заполнить декларацию по налогу на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков, разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ и бесплатно переходите в Готовое решение.

ОУКГ обладает теми же правами и обязанностями перед фискальными органами, что и рядовой плательщик налога на прибыль.

Подтверждением полномочий ОУКГ служит подписанный всеми и зарегистрированный договор о создании КГ. Одна из обязанностей ОУКГ — проведение регистрации заключенного договора о создании КГ. В том случае, если ОУКГ является крупнейшим плательщиком налогов, регистрация договора должна производиться в той налоговой службе, где обслуживается данный участник.

Больше информации об ОУКГ вы найдете в нашей статье «Налоговая ставка по налогу на прибыль согласно нормам ст. 284 НК РФ».

Как заключить договор о создании консолидированной группы

В договоре о создании КГ указывались следующие важные моменты:

• предмет;
• список сторон договора и их контактные/регистрационные данные;
• название компании-ОУКГ;
• информация об обязанностях каждого члена группы и отдельно ОУКГ (сроки и порядок исполнения), а также сведения об ответственности, которая наступает из-за невыполнения условий договора;
• срок действия КГ, а соответственно, и договора;
• объем сведений, предоставляемых каждым из членов для определения налоговой базы и уплаты налога на прибыль.

Вам может пригодиться информация по налогообложению, изложенная в статье «Что является объектом налогообложения по налогу на прибыль?».

Договор о создании КГ подлежал обязательной регистрации в налоговом органе. С целью его регистрации ОУКГ должен был собрать полный пакет документов. Он включал:

• сам договор (в 2 экземплярах);
• заявление о создании, подписанное всеми членами КГ;
• документы, подтверждающие полномочия лиц — подписантов договора;
• бухгалтерско-финансовые документы, подтверждающие, что все члены группы имеют право создавать КГ (сведения, требующие подтверждения, указаны в подп. 2–3, 5 ст. 25.2 НК РФ).

Данные, которые необходимо подтвердить, заверяются ОУКГ. В этот перечень входят копии финнотчетности, платежки, подтверждающие уплату налогов и акцизов.

Все эти документы следовало подать до 30 октября, чтобы со следующего года члены группы могли работать и платить налоги в рамках КГ. После подачи документов в налоговый орган в месячный срок принималось решение о регистрации договора или отказе в ней.

Если в ИФНС обнаруживали устранимые нарушения, которые можно исправить в отведенный месячный срок, ОУКГ уведомляется об этом и обязан своевременно их устранить.

Если соблюдены все формальности относительно соблюдения участниками требований ст. 25.2 НК РФ, а также имеется полный пакет документов, договор о создании КГ регистрируется. В 5-дневный срок выдается 1 экземпляр договора с отметкой о проведенной регистрации.

Далее осуществившая регистрацию ИФНС оповещает все территориальные налоговые органы, в которых зарегистрированы участники КГ, об их статусе. Такие же уведомления направляются в ИНФС, в которых стоят на учете обособленные подразделения компаний — членов КГ.

При соблюдении всех описанных формальностей КГ признавалась созданной с 1 января года, который наступил после момента регистрации договора о создании КГ.

Когда возможен отказ в регистрации договора

Налоговая могла отказать в регистрации договора по ряду причин, перечень которых является закрытым:

• если член КГ не соответствует условиям, указанным в ст. 25.2 НК РФ;
• если договор о создании КГ не содержит обязательных условий, которые перечислены в п. 2 ст. 25.3 НК РФ;
• если нарушены сроки подачи документов на регистрацию договора о создании КГ либо подан неполный пакет документов, а устранимые нарушения не были устранены в месячный срок (п. 5–7 ст. 25.3 НК РФ);
• если документы были подписаны лицами, не уполномоченными участниками.

Если налоговая отказала в регистрации контракта о создании КГ, это не лишает ОУКГ права на повторное предоставление документов на регистрацию.

Копия решения, в котором содержится отказ, в 5-дневный срок направляется фискальной службой в адрес ОУКГ и вручается его уполномоченному лицу.

При этом ОУКГ может обжаловать такой отказ в сроки, которые действуют для обжалования актов налоговых органов. Если жалоба на отказ в регистрации будет удовлетворена, то при отсутствии других препятствий налоговая служба должна будет зарегистрировать договор. КГ сможет функционировать начиная с 1 января года, который наступил после подачи документов на регистрацию.

Как внести изменения в договор о создании консолидированной группы

Внесение изменений в договор в обязательном порядке обусловлено одной из ситуаций:

• один или несколько участников оказываются в процессе ликвидации;
• ожидается реорганизация одного из участников в форме присоединения, слияния, разделения или выделения;
• к КГ присоединяется еще компания;
• один из участников принимает решение выйти из КГ, в т.ч. в случае нарушения условий, указанных в ст. 25.2 НК РФ;
• необходимо продлить срок действия контракта.

Изменения вносятся в договор в виде отдельного соглашения, которое подписывают все стороны договора о КГ, в т.ч. те, которые только что присоединились. Данное соглашение также представляется в ИФНС по адресу регистрации ОУКГ для прохождения регистрационной процедуры.

При представлении соглашения на регистрацию важно соблюсти установленные в п. 4 ст. 25.4 НК РФ сроки. Данное действие должно быть совершено не позднее месяца:

• который остался до начала нового налогового периода;
• когда закончится заключенный договор о создании КГ (если принято решение о продлении договора);
• в течение которого возникли причины, из-за которых требуется внести изменения (они перечислены в п. 1 ст. 25.4 НК РФ).

Для регистрации соглашения о внесении изменений в договор ОУКГ должен подать в фискальную службу такие документы:

• сообщение о том, что вносятся изменения;
• соглашение, подписанное всеми участниками КГ, в 2 экземплярах;
• решение о продлении срока договора в 2 экземплярах;
• подтверждающие полномочия подписантов документы;
• документы, подтверждающие, что участники придерживаются всех требований (с учетом изменений, внесенных в договор), указанных в ст. 25.2 НК РФ.

Регистрация изменений производится в 10-дневный срок после подачи полного пакета документов. В результате регистрационных действий представитель ОУКГ получит на руки 1 экземпляр соглашения с отметкой о пройденной регистрации.

Изменения, внесенные в договор о создании КГ, обычно вступают в силу с 1 января года, который последует за тем, в котором подавался пакет документов на регистрацию. Это касается случаев, когда вносились изменения, связанные:

• с добавлением новых участников;
• выходом одного или нескольких участников по разным причинам.

В других ситуациях изменения в договор вступают в силу с утвержденной сторонами даты, но не раньше момента регистрации соглашения о внесении изменений в налоговой.

Почему может быть получен отказ в регистрации изменений

Есть ограниченное число причин, по которым ИФНС может отказать в регистрации соглашения об изменениях. Вот они:

• документы подписаны неуполномоченными лицами;
• участниками не соблюдены все условия в соответствии со ст. 25.2 НК РФ;
• не соблюдены сроки представления на регистрацию соглашения о внесении изменений в договор о КГ;
• представлены не все требуемые документы.

Особенности принятия в консолидированную группу нового члена

Основным условием принятия в КГ нового участника является соответствие его результатов и направления деятельности нормам ст. 25.2 НК РФ. Решение о принятии нового участника должно быть подписано всеми участниками, кроме того, обязательно потребуется внести изменения в договор о создании КГ.

Это соглашение также подписывают все участники КГ, в т.ч. новый член. В случае если показатели деятельности новой компании не соответствуют заявленным в НК РФ, последует отказ налоговой в регистрации соглашения об изменении договора о создании КГ.

Порядок выхода участника из группы

При выходе из КГ участник должен будет:

• рассчитывать и уплачивать налог на прибыль за тот налоговый период, в котором компания уже не была членом КГ;
• изменить налоговую политику по уплате налога на прибыль с новой отчетной даты;
• представлять налоговые декларации по прибыли за тот период, когда компания уже не состояла в КГ.

Порядок заполнения налоговых деклараций приведен в нашей статье «Какой порядок заполнения декларации по налогу на прибыль (пример)?»

Если из КГ выходит ОУКГ, в его обязанности входит:

• внесение изменений в свой налоговый учет по налогу на прибыль;
• пересчет авансов по налогу на прибыль по завершенным налоговым периодам и представление уточненок по КГ.

Об особенностях заполнения уточненок вы узнаете из нашей статьи «Уточненная декларация: что нужно знать бухгалтеру?»

При выходе компании из состава КГ за ней сохраняется необходимость исполнения всех принятых на себя за время членства в группе обязательств по уплате налога на прибыль.

Об авансовых платежах вы узнаете из статьи «Авансовые платежи по налогу на прибыль: кто платит и как рассчитать?»

Права и обязанности участников группы

В права ОУКГ КГ входит:

• представление налоговым органам пояснений, связанных с расчетом и уплатой налога на прибыль по КГ;
• возможность присутствовать на всех проводимых налоговой выездных проверках;

О сроках проведения таких налоговых проверок читайте в нашей статье «Какой срок проведения выездной налоговой проверки?».

Разобраться с порядком проведения такой проверки вам поможет наша статья «Порядок проведения выездной налоговой проверки (нюансы)».

• получение от ИФНС актов проверок, решений и иных документов по хоздеятельности КГ;
• участие в рассмотрении материалов налоговых проверок;
• получение от фискальной службы информации, составляющей налоговую тайну, об участниках КГ;
• обжалование актов проверок и действий должностных лиц налоговой, связанных с исполнением ими обязанностей по сбору налога прибыль;
• подача заявления о зачете уплаченного сверх необходимого налога на прибыль.

В обязанности ОУКГ входит:

• ведение налогового учета, расчет и уплата налога на прибыль по результатам деятельности КГ;

Подробности об уплате налога на прибыль от лица КГ вы почерпнете из наших статей:

• «Верно указываем статус в платежных поручениях в 2020 году»
• «Указываем статус составителя в платежном поручении»
• «Как заполнить платежное поручение в 2020 году — образец?»
• «Основные статусы плательщика в платежном поручении»
• представление в налоговую на регистрацию договора о создании КГ или соглашения о внесении изменений в договор, решения о прекращении хоздеятельности группы;
• подача отчета по налогу на прибыль, а также представление документов, которые были получены от участников КГ;

Воспользуйтесь советами от КонсультантПлюс и проверьте правильно ли вы заполняете платежки на плату налога на прибыль. Получите пробный доступ к системе и бесплатно переходите в Путеводитель по налогам.

Об особенностях раскрытия информации КГ читайте в нашей статье «Уточнен порядок раскрытия информации в консолидированной отчетности».

• при выходе из КГ или прекращении деятельности группы передача группе сведений об исчислении и уплате налога на прибыль и другой информации;
• уплата штрафных санкций, наложенных в связи с неисполнением норм налогового законодательства;
• доведение в 5-дневный срок до сведения участников информации о поступлении требований об уплате налога;
• истребование первички / регистров налогового учета в рамках проведения налогового контроля;
• представление в ИФНС первички / регистров налогового учета по запросу.

Участники КГ обладают правом:

• обжаловать в вышестоящую инстанцию или суд акты фискалов либо определенные действия их должностных лиц;
• получать у ОУКГ копии всех документов из налоговой;
• исполнять в добровольном порядке взятые на себя обязательства ОУКГ;
• участвовать в проведении налоговой проверки у себя, а также присутствовать при рассмотрении материалов таких проверок.

В обязанности КГ входит:

• представление расчетов налоговой базы по налогу на прибыль, данных из регистров и других документов ОУКГ;
• представление в ИФНС документов и сведений, которые нужны фискалам для осуществления налогового контроля;
• исполнение обязанностей по уплате налога, штрафных санкций в случае невыполнения несущим ответственность за деятельность КГ участником его обязанностей перед налоговыми органами;
• незамедлительное уведомление ОУКГ обо всех случаях, которые могут привести к нарушению указанных в ст. 25.2 НК условий;
• ведение налогового учета по налогу на прибыль.

Условия и порядок прекращения хоздеятельности консолидированной группы

Основанием для прекращения деятельности КГ могут служить:

• завершение срока действия или расторжение по соглашению участников договора о создании КГ;
• признание недействительным договора в суде;
• неподача пакета документов о внесении изменений в договор, продиктованных выходом одного из участников, допустившего нарушение требований, изложенных в ст. 25.2 НК РФ, либо уклонение от внесения изменений по разным основаниям;
• ликвидация или реорганизация (кроме преобразования) ОУКГ;
• открытие дела о банкротстве в отношении ОУКГ;
• нарушение несущим ответственность за деятельность КГ участником условий ст. 25.2 НК.

При этом действие КГ не может быть прекращено, если в УК участника произошли изменения, не нарушившие условия п. 2 ст. 25.2 НК РФ.

О расчете цены акций после реорганизации узнайте из нашей статьи «Как определить стоимость акций при реорганизации»

В случае принятия участниками КГ совместного решения о расторжении договора ОУКГ должен в 5-дневный срок отослать в ИФНС оригинал договора о создании КГ с отметкой о регистрации, а также решение о расторжении договора, подписанное всеми участниками.

Оригинал договора о создании КГ направляется в налоговую также в ситуации, когда КГ прекратила существование по причине окончания срока договора, признания недействительным договора, а также несоответствия требованиям ст. 25.2 НК РФ участников КГ. Вместе с договором ОУКГ посылает также уведомление, составленное в свободной форме, с указанием таких обстоятельств.

После поступления указанных выше документов ИФНС, контролирующая деятельность КГ, в 5-дневный срок уведомляет местные налоговые, в которых зарегистрированы все участники прекратившей существование КГ.

Датой прекращения деятельности КГ является 1-е число того налогового периода, который последовал после возникновения обстоятельств, указанных при оповещении налоговой.

Налоговое администрирование

Перевод участников КГ на налоговое администрирование в налоговую инспекцию, курирующую крупных налогоплательщиков, осуществляется на основании приказа ФНС от 16.05.2007 № ММ-3-06/308@.

О правонарушениях читайте также в статье «Если задекларированный налог не уплачен, будут пени, но не штраф»

В случае непредставления несущим ответственность за деятельность КГ участником декларации по налогу на прибыль в 10-дневный срок после завершения приема таких деклараций фискалы примут решение о заморозке банковских счетов всех участников (п. 13 ст. 76 НК).

Подробнее об ответственности участников КГ читайте в статье «Ответственность за налоговые правонарушения: основания и размер санкций»

При неуплате рассчитанного налога на прибыль задействуется особый порядок взыскания недоимки:

1. сначала долг взыскивается со счетов ОУКГ КГ;
2. затем списываются со счетов / изымаются из кассы средства остальных участников КГ;
3. долг погашается за счет активов ОУКГ;
4. недоимка погашается за счет имущества всех остальных участников.

Подробности о порядке взыскания недоимки вы узнаете из нашей статьи «Как взыскивают налоги и сборы».

Итоги

Консолидированные группы налогоплательщиков регистрировались до 2018 года. Они добровольно создавались несколькими организациями с целью уплаты налога на прибыль одним ответственным участником. Чтобы создать КГН, должны были соблюдаться многие требования. В 2020 году действует всего 18 КГН. Срок их существования ограничен договором и не может превышать 01.01.2023 года.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Налог на прибыль — одна из существенных составляющих фискальной нагрузки. Особенно, если речь идет о больших компаниях, работающих с высокой доходностью. Однако для крупного бизнеса закон предоставляет возможность оптимизировать платежи по этому налогу. Речь идет о создании консолидированной группы налогоплательщиков (КГН). Рассмотрим особенности правового положения КГН и те возможности, которые предоставляет бизнесменам этот способ оптимизации обязательных платежей.

Что такое консолидированная группа налогоплательщиков?

КГН — это один из видов объединений юридических лиц. Его особенность в том, что компании объединяются с точки зрения исполнения обязанностей налогоплательщиков.

Поэтому порядок создания и работы КГН регулируется не только гражданским законодательством, но и статьями НК РФ. После формирования КГН ее участники несколько иным способом исчисляют налог на прибыль (далее — НП).

Пример

Рассмотрим группу, состоящую из трех компаний: ООО «Альфа», ООО «Бета» и ООО «Гамма»

По итогам года финансовый результат составил:
ООО «Альфа» — прибыль 100 млн руб.
ООО Бета — прибыль 20 млн руб.
ООО «Гамма» — убыток 50 млн руб.

Сравним общие затраты компаний группы по уплате НП в «обычном» порядке и при использовании КГН

При втором варианте убыток ООО «Гамма» уменьшает налоговую базу группы, и общая фискальная нагрузка существенно снижается.

Цели и условия создания КГН

КГН создают для оптимизация платежей по НП на основе общего финансового результата группы.

Для создания КГН необходимо выполнение ряда условий (ст. 25.2 НК РФ):

1. Компании группы должны быть объединены с юридической точки зрения: одна из организаций должна участвовать в уставном капитале всех остальных в доле не менее 90%.
2. Компании, входящие в группу, должны в совокупности вписываться в следующие параметры:
   • годовая сумма уплаченных НП, НДС, акцизов и НДПИ — от 10 млрд руб.;
   • годовая выручка — от 100 млрд руб.;
   • стоимость активов — от 300 млрд руб.

Рентабельность активов. Формула расчета по балансу

Кто может входить в состав консолидированной группы?

Участник КГН должен выполнять следующие условия:

1. Не реорганизовываться
2. Не ликвидироваться.
3. Не подвергаться любой из процедур банкротства (кроме наблюдения).
4. Чистые активы не должны быть меньше уставного капитала.

Кроме того, существуют ограничения, связанные со спецификой деятельности.

Обратите внимание!

Не могут входить в КГН компании, которые освобождены от уплаты НП или используют спецрежимы. Запрещено участие в двух и более КГН одновременно.

Организации финансового сектора в общем случае не могут входить в КГН. Однако банки, страховщики, НПФ и брокеры могут образовывать «специальные» КГН, состоящие только из финансовых учреждений соответствующего вида.

Ответственный участник консолидированной группы

КНГ исчисляет и платит НП, как одно юридическое лицо. Взаимодействие с налоговиками происходит через ответственного участника КГН (ОУКГН). Им может быть любая организация, входящая в группу.

Полномочия ответственного участника закрепляются в договоре. Он осуществляет коммуникации с налоговиками от имени группы в части расчетов по НП.

Как зачесть или вернуть переплату по налогу на прибыль

Члены группы, в свою очередь, обязаны предоставлять своему главному участнику всю информацию, необходимую для расчета и перечисления НП. Но это не значит, что рядовые участники КГН могут вообще не беспокоиться об уплате НП. Если ОУКГН исполняет свои обязанности ненадлежащим образом, то платить налог и (при необходимости) штрафные санкции должны остальные компании, входящие в группу.

Если участники КГН выполняют обязанности налоговых агентов по НП, то они должны самостоятельно сдавать декларации в части этих платежей (п. 7 ст. 289 НК РФ).

Как заключить договор о создании КГН?

Если потенциальные участники КГН соответствуют всем условиям, перечисленным выше, то им необходимо заключить договор и зарегистрировать его в ИФНС по месту нахождения (учета) ОУКГН.

Договор должен включать в себя:

1. Сведения обо всех участниках.
2. Информацию об ОУКГН и распределение обязанностей между ним и остальными членами группы.
3. Длительность работы группы. Этот период не может быть меньше пяти лет.
4. Если участники КГН имеют обособленные подразделения, то нужно указать информацию о базе для распределения НП между ними (ст. 288 НК РФ).

Важно!

При создании КГН необходимо до 30 октября текущего года сдать договор с приложением подтверждающих документов на регистрацию в ИФНС. Налоговики рассматривают документы в течение месяца и, если все в порядке, регистрируют договор. В этом случае статус КГН начинает действовать с 01 января следующего года.

Возможные причины отказа в регистрации договора о создании КГН

Чиновники могут отказать в регистрации КГН, если:

1. Группа в целом или один из участников не соответствует требованиям закона (вид деятельности, состав учредителей, выручка, сумма уплаченных налогов и т.п.).
2. Подтверждающие документы предоставлены не полностью или с просрочкой.
3. В договоре отсутствуют обязательные сведения.
4. Лица, подписавшие документы, не имеют соответствующих полномочий.

Важно!

Если признаки нарушений незначительны и недочеты могут быть устранены в течение месяца, то налоговики должны сообщить об этом ОУКГН. После чего он вносит исправления в рабочем порядке и регистрация может быть произведена в установленный срок.

Если же препятствия неустранимы (например, не выполнен норматив по выручке), то налоговики принимают решение об отказе в регистрации и направляют его ОУКГН в пятидневный срок.

Отказ в регистрации КГН может быть обжалован в общем порядке (ст. 138 НК РФ). При отмене решения об отказе, КГН считается зарегистрированной, исходя из первоначальной даты сдачи документов в ИФНС.

Порядок выхода участника из группы и вступления в нее

Любая организация может добровольно выйти из КГН, но не ранее, чем через пять лет. Также компания обязана покинуть группу, если она перестает «вписываться» в установленные параметры, например, при запуске процесса реорганизации или ликвидации.

При выходе участника из группы по любой причине необходимо изменить договор. Для этого следует составить соглашение и зарегистрировать его в ИФНС. Соглашение и подтверждающие документы нужно предоставить налоговикам на регистрацию в течение одного месяца с момента выхода участника из группы.

Если участник выходит из КГН добровольно, то изменения вступают в силу с начала следующего года. Если же участник вынужден покинуть группу из-за несоблюдения требований ст. 25.2 НК РФ, то договор считается измененным задним числом, т.е. с начала текущего года.

Важно!

После выхода организации из группы она должна исчислять свои обязательства по налогу на прибыль в индивидуальном порядке за тот налоговый период, с начала которого зарегистрирован ее выход.

ОУКГН, в свою очередь, должен пересчитать налоговые обязательства группы с учетом выхода одного из членов. Если появился новый участник, то нужно подать изменяющие документы в ИФНС не позднее, чем за месяц до начала нового налогового периода.

Условия прекращения хоздеятельности группы

КГН прекращает свою деятельность в следующих случаях:

1. В добровольном порядке по решению участников.
2. По окончании срока действия договора.
3. По решению суда.
4. При нарушении сроков сообщения о выходе организации из КГН.
5. При нарушениях регламента, связанных с ответственным участником:
   • его реорганизации (кроме преобразования) или ликвидации;
   • несоблюдении им требований НК РФ;
   • если в отношении него начата процедура банкротства.

Группа не может состоять из одного участника, поэтому, если их было два, а одна из организаций решила выйти, то работа КГН прекращается автоматически.

КНГ считается прекратившей деятельность:

1. С первого числа текущего года, при:
   • пропуске сроков сообщения о выходе (п. 3).
   • нарушениях, связанных с ответственным участником (п.4).
2. С первого числа отчетного периода по НП, в котором вступило в силу решение суда.
3. С первого числа следующего года — во всех остальных случаях.

Консолидированная группа налогоплательщиков: плюсы и минусы

Преимуществом работы через КГН для бизнесменов является возможность оптимизировать уплату НП по холдингу в целом.

Однако у КГН есть и недостатки:

1. Жесткие условия для перехода, особенно в части масштабов деятельности. По сути, воспользоваться этой льготой могут только отдельные представители крупного бизнеса.
2. Организации, вступившие в КГН, не имеют права учитывать убытки, полученные ими ранее (п. 6 ст. 278.1 НК РФ). Убытки, полученные участниками в отчетном (налоговом) периоде, суммируются, но на них можно сократить консолидированную НБ (максимум на 50%, п. 1 ст. 278.1 НК РФ). Возможен и другой вариант — когда все компании, являющиеся участниками КГН, сработали в убыток. В этом случае НБ равна нулю.

Также существенным недостатком работы с КГН можно считать усложнение учета, особенно для ответственного участника. У нашей компании есть опыт обслуживания подобных клиентов.

Так, ответственность 1C-WiseAdvice основывается на ГК РФ и закреплена в договоре. Она распространяется не только на период обслуживания, но и на три года после сдачи отчетности, даже если сотрудничество было прекращено. Кроме того, в большинстве случаев мы сможем решить вопросы с контролирующими органами в рабочем порядке, не доводя ситуацию до применения штрафов

Запрет на использование КГН в будущем

Понятие КГН появилось в российском законодательстве в 2012 году. Предполагалось, что в дальнейшем их использование будет распространено на средний и малый бизнес. Однако этот пример в России оказался неудачным. Применение КГН стало выгодным для крупных налогоплательщиков, но весьма убыточным для региональных бюджетов.

Крупные холдинги регистрировали ответственных участников в регионах с минимальными налоговыми ставками и включали в свои структуры максимальное количество убыточных компаний. По данным Счетной палаты поступления от участников КГН по НП в 2016 году были в два раза меньше, чем от этих же компаний по отдельности в 2011 году.

Закон от 03.08.2018 № 302-ФЗ, по сути, отменил возможность дальнейшего использования КГН.

На текущий момент:

1. Нельзя регистрировать новые договоры о создании КГН.
2. Нельзя продлевать действующие договора и принимать новых участников.
3. Участники не имеют права добровольно выходить из КГН.
4. Договоры о создании КГН, датированные 2018 годом, аннулированы.
5. Все ранее заключенные договоры должны прекратить свое действие не позднее 01.01.2023 года.

Кроме того, ОУКГН обязали предоставлять налоговикам информацию о плановых поступлениях по НП. Поэтому в 2019 году действуют только КГН, созданные до 2018 года с учетом всех перечисленных ограничений.

Вывод

Использование КГН дает возможность крупному бизнесу существенно снизить платежи по налогу на прибыль.

При этом доход одних участников группы компенсируется убытками других, что позволяет снизить облагаемую базу.

На сегодня возможность создания новых КГН и расширения действующих запрещена законом. Если в нормативные акты о КГН не будут внесены изменения, то все действующие группы прекратят свое существование до 01.01.2023 года.

Заказать услугу

«Ваш налоговый адвокат», 2008, N 4
КОНСОЛИДИРОВАННЫЕ ГРУППЫ: ПЛЮСЫ И МИНУСЫ
Давно ожидаемое российским бизнесом событие вот-вот станет реальностью. Идея введения в Налоговый кодекс РФ понятия «консолидированная группа налогоплательщиков» (КГН) доросла до стадии законопроекта. Похоже, государство, накопив триллионы рублей в Стабилизационном фонде, согласилось уменьшить налоговую нагрузку на крупный бизнес.
Акцента на тезисе о снижении налоговой нагрузки никто не делает, тем не менее подобные изменения налогового законодательства в принципе могут иметь следствием только уменьшение или увеличение суммы налогов, уплачиваемой в бюджет. Механизм исчисления налога консолидированным налогоплательщиком, равно как и добровольный характер создания консолидированной группы, показывает, что об увеличении налогового бремени речь не идет. Итогом создания КГН станет исключительно уменьшение совокупной величины налога на прибыль, уплаченного всеми участниками группы. Это, собственно, и было причиной, по которой бизнес-сообщество ратовало за консолидацию налогоплательщиков.
Согласно законопроекту лицо, имеющее статус крупнейшего налогоплательщика, может создавать КГН с участием как минимум одного дочернего общества, если доля непосредственного участия в нем основного общества составляет не менее 90%. Максимальное количество дочерних обществ не регламентировано. Помимо того, в состав КГН могут входить «дочки дочек», если основное общество имеет в этих «внучках» доли прямого и косвенного участия в сумме не менее 90%.
Формально законопроект говорит о том, что крупнейшими налогоплательщиками должны быть все участники группы. Но фактор взаимозависимости, присутствующий в качестве обязательного условия создания КГН, делает это требование весьма либеральным. В Налоговом кодексе РФ многократно повторяется, что ст. 83 относит определенных налогоплательщиков к категории крупнейших. Однако сама упомянутая статья говорит лишь о том, что Минфин России вправе определять особенности постановки крупнейших налогоплательщиков на учет в налоговых органах. Эти Особенности министерство определило (Приказ от 11 июля 2005 г. N 85н), да только критериев отнесения конкретного налогоплательщика к крупнейшим там не содержится.
Зато подобные Критерии имеются в Приказе ФНС России от 16 мая 2007 г. N ММ-3-06/308@. Как следует из Приказа, лицо, взаимозависимое с крупнейшим налогоплательщиком, также рассматривается в качестве крупнейшего налогоплательщика!
Однако в состав КГН будут входить лица не просто взаимозависимые, а имеющие уровень зависимости по отношению к основному обществу не менее 90%. Поэтому оговорка о необходимости для всех прочих участников КГН (помимо основного общества) иметь статус крупнейшего налогоплательщика, по большому счету, практического значения не имеет. Они все и без того являются крупнейшими — по факту взаимозависимости с основным обществом.
Пользу от создания КГН обеспечивают два фактора. Первый — возможность не учитывать при исчислении налогооблагаемой прибыли ту, которая получена от сделок между участниками группы. Проблемы трансфертных цен и конфликты с налоговыми органами из-за доначисления налогов по операциям с взаимозависимыми лицами в этом случае сразу перестают быть актуальными.
Второй — возможность суммировать результаты хозяйственной деятельности всех участников группы. Убыток одного из участников уменьшит общую налогооблагаемую прибыль группы непосредственно за текущий налоговый период, а не в будущих налоговых периодах, как было бы, если бы данный участник исчислял налог индивидуально.
Выгоды для участников КГН понятны. Что касается государственного бюджета, то его интерес не столь очевиден. Российский союз промышленников и предпринимателей, добивающийся возможности консолидации для крупнейших налогоплательщиков, аргументирует свою позицию в первую очередь необходимостью повысить конкурентоспособность российских компаний на мировом рынке. А уже потом, увеличив, дескать, количество продаж, российские компании пополнят бюджет дополнительными налогами за счет роста налоговой базы. Довод «снизьте нам налоги, и мы сразу завалим мир нашими товарами» никого особенно не впечатляет, но если государственные закрома ломятся от денег, то его (государства) личное дело, стоит экспериментировать или нет.
В случае создания КГН интересно положение организации — ответственного участника группы. Под таким участником подразумевается лицо, ответственное за уплату налога от имени членов группы. При разработке концепции КГН предполагалось, что ответственным участником станет основное общество (материнская компания), но законопроект позволяет членам группы назначить ответственного участника по собственному усмотрению.
Ответственный участник оказывается своего рода сборщиком налога на прибыль. Термин «сборщик налога» существовал в прежней редакции НК РФ, но не использовался на практике. Функции ответственного участника будут заключаться в сборе у участников группы данных, позволяющих исчислить налог, а также налоговых деклараций (расчетов). Кроме того, ответственный участник будет аккумулировать денежные средства, перечисляемые иными участниками на уплату налога. Получение ответственным участником денег и налоговых деклараций от иных участников как раз и позволяет характеризовать данное лицо в качестве сборщика налога, перечисляющего затем собранный налог государству. При этом ответственный участник подает в свой налоговый орган единую налоговую декларацию (единый расчет), исчисленную по группе в целом. Так что практика появится, да вот термин из Кодекса уже исключен.
Любопытно будет выглядеть движение денежных потоков внутри группы: планируется не облагать налогом на прибыль денежные средства, полученные ответственным участником от других участников «на цели уплаты налога на прибыль». Буквальное прочтение дает основания предположить, что если в платежке от «рядового» участника будет указано «на уплату налога», то размер суммы, отправленной ответственному участнику, уже не должен будет иметь значения. В итоге от налогообложения окажется освобождено любое перечисление денег ответственному участнику. Но это еще не самое интересное в отношениях внутри КГН.
Комитет РСПП по бюджетной и налоговой политике, аргументируя ценность КГН для экономики страны, тем не менее признает, что ее создание может повлечь за собой злоупотребления. В целях их пресечения комитет РСПП допускает возможность ограничить размер учитываемых убытков определенной величиной от общей прибыли группы (предлагается максимум 10 — 15%). Но в законопроекте такого ограничения нет.
Впрочем, некоторые препятствия на пути потенциальных злоупотреблений обозначенная в законопроекте процедура создания КГН все-таки содержит. Так, согласно законопроекту КГН считается созданной с 1 января года, следующего за годом регистрации договора о создании группы. При этом не будет зарегистрирован договор, если кто-либо из участников группы находится в процессе реорганизации или ликвидации, а также имеет долги по налогам, штрафам и пеням.
Дополнительно устанавливается, что участник группы, получивший убытки до вступления в группу, не может перенести их на будущее (уменьшив тем самым текущую налогооблагаемую прибыль группы). Таким образом, предыдущие убытки «отсекаются», и в целях исчисления налога на прибыль функционирование КГН начинается как безусловно прибыльная деятельность.
Между тем отсутствие убытков на момент регистрации КГН еще не означает отсутствия их и в следующем году тоже. Если сейчас при трансфертном ценообразовании в целях концентрации денежных средств холдинга определяются «центры прибыли», то уже в момент регистрации договора о создании КГН организаторы смогут определить «центры убытков» — тех участников, которые начнут «генерировать» убытки незамедлительно, с начала года, в котором КГН признается созданной. Поскольку законопроект не предусматривает ограничений на размер убытков, учитываемых при исчислении налоговой базы группы, грамотная «оптимизация производственно-хозяйственной деятельности» может привести к отсутствию прибыли по группе в целом, тогда как отдельные (наиболее известные) участники группы смогут официально рапортовать о большой величине полученной прибыли.
Вот как раз эта ситуация и должна трактоваться в качестве примера «возможных злоупотреблений», барьером на пути которых должен был бы стать ограничитель убытков. При отсутствии подобного ограничителя бюджету, возможно, придется вообще забыть о существовании налога на прибыль.
Если же абстрагироваться от неочевидной выгодности КГН для государства, то само создание группы выглядит (по крайней мере в теории) весьма просто. Создать КГН, как уже было сказано, сможет крупнейший налогоплательщик при участии «сильно взаимозависимых» лиц. Не допускается участие в группе только резидентов особых экономических зон и организаций, применяющих специальные налоговые режимы. Кроме того, определенные организации будут создавать лишь «специализированные» КГН (состоящие из организаций, занимающихся одним видом деятельности). Всего предусмотрено четыре вида «специализированных» групп: для банков, страховщиков, негосударственных пенсионных фондов и профессиональных участников рынка ценных бумаг.
Создаваться КГН должна будет на срок как минимум два года (с возможностью продления договора о создании группы не менее чем на год) либо бессрочно. Участники смогут ликвидировать КГН по своему желанию. Кроме того, группа ликвидируется в силу закона при несоблюдении участниками предусмотренных ограничений.
Организация, определенная в качестве ответственного участника, кроме сбора документов и денег от членов группы должна будет представлять группу в отношениях с налоговыми органами — вплоть до того, что на выездную проверку по налогу на прибыль сотрудники налогового органа станут приходить в данную организацию, тогда как проверке подвергнется вся КГН разом. Территория ответственного участника в этом случае станет местом, куда все члены группы потащат кипы «первички».
Ответственный участник пострадает первым, если подлежащий уплате налог вдруг не будет уплачен: прежде всего инкассовое поручение выставляется в адрес ответственного участника. Впрочем, если с ответственного участника долг получить не удастся, налоговый орган сможет взыскать деньги с других участников группы. Будет ли взыскание производиться «в порядке живой очереди» либо со всех одновременно — покажет практика применения нового закона. Если, конечно, процедура взыскания не конкретизируется непосредственно в законе.
Кстати, законопроект не предусматривает последствия взыскания долга группы с лица, не являющегося ответственным участником: если суммы, перечисленные ответственному участнику на уплату налога от «рядового» участника, не облагаются налогом на прибыль, то в отношении обратного перечисления ничего не сказано. Поэтому если налоговый орган спишет долг группы с «рядового», а затем ответственный компенсирует «рядовому» списанную сумму, то формально у «рядового» участника появится безвозмездно полученный доход со всеми вытекающими налоговыми последствиями.
За исключением подобных шероховатостей (напомним, документ находится на стадии законопроекта), появление такого закона крупному бизнесу, безусловно, на руку. Бизнесу новый закон обещает значительную экономию на налогах, ныне уплачиваемых государству. Что при этом получит государство — отдельный вопрос, который, возможно, и не столь важен, когда речь идет о повышении конкурентоспособности российских компаний на мировом рынке.
С.А.Астахов
Юрист
Подписано в печать
10.04.2008