Иностранное представительство в России налогообложение

Филиал иностранной компании в России налоги уплачивает по нормам российского законодательства с учетом положений международных соглашений. Об особенностях определения налоговых обязательств таких подразделений узнайте из нашего материала.

Когда филиал зарубежной фирмы становится плательщиком российских налогов

Возникновение налоговых обязательств у филиала зарубежной фирмы зависит:

• от его налогового статуса в РФ;
• от момента его образования на российской территории.

С точки зрения п. 2 ст. 306 НК РФ филиал, открытый зарубежной фирмой на территории нашей страны, квалифицируется для налоговых целей постоянным представительством (далее — ПП) (см. схему):

ПП имеет следующие признаки:

• обособленность — территориальная удаленность от открывшего его головного подразделения зарубежной фирмы (наличие места деятельности в РФ);
• коммерческая цель деятельности;
• «прибыльная» регулярность — осуществление направленной на систематическое получение прибыли деятельности.

Наличие у филиала вышеперечисленных признаков вызывает необходимость:

• встать на учет в налоговых органах РФ;
• платить налоги в бюджет РФ.

С направлениями налоговой политики РФ на современном этапе вас познакомит материал «Налоговая политика государства на 2016–2018 годы».

Важным нюансом для целей налогообложения ПП является момент его образования на территории РФ (см. таблицу ниже).

Вид деятельности ПП	Момент образования ПП в России	Статья НК РФ
Природопользование	ПП считается образованным с более ранней из дат: вступления в силу разрешения на право заниматься конкретной деятельностью; фактического начала такой деятельности	Абз. 2 п. 3 ст. 306
Строительство	Началом функционирования стройплощадки считается более ранняя из дат: подписания акта о передаче стройплощадки подрядчику; фактического начала работ	П. 3 ст. 308
Иная коммерческая деятельность зарубежной компании через ПП в РФ	Первый день осуществления предпринимательской деятельности в РФ	Абз. 1 п. 3 ст. 306

Какие налоговые обязательства возникают с момента образования ПП — узнайте из следующих разделов.

Налоговые обязанности филиала зарубежной компании

При расчете и уплате налога на прибыль ПП должно руководствоваться:

• НК РФ (ст. 306–312);
• международными договорами, содержащими положения, касающиеся вопросов налогообложения (ст. 7 НК РФ).

При наличии в международном договоре иных правил и норм в отношении налогообложения, чем предусмотрено в НК РФ, применяются положения международного договора.

Порядок исполнения налоговых обязательств описан в п. 8 ст. 307 НК РФ и включает:

• исчисление по нормам российского законодательства и уплату в бюджет РФ налога на прибыль;
• представление налоговикам налоговых деклараций и отчета о деятельности ПП.

Чтобы определить сумму налога на прибыль, следует руководствоваться ст. 307 НК РФ, устанавливающей основные необходимые для исчисления налога элементы:

• схемы определения налоговой базы:
  • от предпринимательской деятельности (НБПД):

НБПД = Дпп – Рпп,

где:

Дпп и Рпп — полученные зарубежной фирмой на территории РФ через ПП доходы и произведенные ПП расходы;

• от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом (НБИ):

НБИ = Ди – Ри,

где:

Ди и Ри — доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом и связанные с их получением расходы;

• при получении относящихся к ПП доходов от российских источников, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ;
• ставки налога на прибыль определены в ст. 284 НК РФ.

Детализированную информацию о ставках налога на прибыль см. в материале «Ст. 284 НК РФ (2017): вопросы и ответы».

Доходы ПП участвуют в расчетах налога на прибыль вне зависимости от формы их получения:

• в натуральной форме;
• в виде прощения долга;
• путем погашения обязательств;
• в качестве зачета требований.

При каких условиях можно провести взаимозачет — узнайте из статьи «Проводки Дт 76 и Кт 76, 51, 91 (нюансы)».

С какими особенностями может столкнуться ПП при исчислении налога на прибыль, расскажем в следующем разделе.

Нюансы налогообложения постоянного представительства зарубежной фирмы

Величина налога на прибыль зависит от полученных ПП доходов, а также от принимаемых в расчет расходов. Указанные расчетные составные части включаются в налогооблагаемую базу с учетом следующего:

• к доходам относятся только связанные с деятельностью данного ПП доходы — любой доход ПП должен рассматриваться персонально и относиться на доходы ПП, если он получен от деятельности ПП и (или) в результате использования его активов;
• к расходам ПП предъявляются требования:
  • обоснованности;
  • экономической оправданности;
  • денежной оценки;
  • документального подтверждения.

Возможные виды расходов ПП представлены на рисунке:

Особенности российского налогового законодательства в налоговых расчетах зарубежных фирм — в материале «Нюансы исчисления налога на прибыль иностранными организациями».

При расчете налоговых обязательств особое внимание необходимо уделить положениям международных договоров и соглашений, касающихся нюансов признания участвующих в расчете налога на прибыль элементов. В таблице ниже приведены примеры особенностей признания таких элементов по отдельным договорам (соглашениям, конвенциям):

Реквизиты международного договора об избежании двойного налогообложения	Стороны договора	Особенности признания прибыли, доходов и расходов	Ссылка на статью договора
От 17.06.1992	РФ — США	Допускается обоснованное распределение документально подтвержденных расходов между головным офисом зарубежной компании (в стране ее регистрации) и ПП, открытым ею в России. К таковым относят расходы: управленческие; общеадминистративные; исследовательские (расходы на исследование и развитие); в виде процентов и платы за консультации, управление или техническое содействие	П. 3 ст. 6
		Прибыль от коммерческой деятельности включает прибыль, например: от осуществления производственной и (или) торговой деятельности; от занятий рыболовством, лесным или сельским хозяйством; от транспорта, добывающей промышленности или связи; от сдачи в аренду движимого имущества; от предоставления услуг силами другого лица	Ст. 5 ст. 6
От 07.07.2004	РФ — Мексика	Не включаются в расходы любые суммы (за исключением выплаченных в виде компенсации за произведенные расходы), уплачиваемые постоянным представительством головному офису в виде: роялти; вознаграждения; других аналогичных выплат за использование патентов или других прав; в виде комиссионных за оказанные услуги, включая управленческие услуги; в виде процентов за ссуду, предоставленную постоянному представительству (если только рассматриваемое предприятие не является банковским учреждением)	П. 3 ст. 7
От 11.02.2007	РФ — Саудовская Аравия	При расчете прибыли от предпринимательской деятельности учитывается доход: от производственной; торговой; банковской; страховой деятельности; осуществления внутренних транспортных перевозок; предоставления услуг и сдачи в аренду личного движимого материального имущества	П. 4 ст. 7
От 29.05.1996	РФ — Германия	В исключительных случаях возможно определять прибыль ПП посредством распределения общей прибыли по всем его подразделениям, если: невозможно определить относящуюся к ПП прибыль; это связано с чрезмерными трудностями	П. 4 ст. 7

Как влияет режим налогообложения на расчет налоговых обязательств, расскажут материалы:

• «Какие доходы признаются (учитываются) при УСНО?»;
• «Базовая доходность при патентной системе налогообложения в 2017 г.»;
• «Распределение расходов при совмещении ЕНВД и УСН»;
• «Перечень расходов, которые учитываются при расчете ЕСХН».

Особенности исполнения иностранным филиалом функций налогового агента

Работа ПП сопряжена с исполнением обязанности налогового агента, если ПП выплачивает доходы своим сотрудникам и нанимаемым по договорам ГПХ физлицам. При этом ПП должно руководствоваться российским налоговым законодательством, предусматривающим следующее:

• расчет НДФЛ производится по нормам ст. 224 НК РФ;
• исчислению и уплате подлежит НДФЛ в отношении всех доходов, источником которых является ПП;
• выплаты и вознаграждения, начисляемые ПП в пользу своих сотрудников и иных физлиц, облагаются страховыми взносами.

У обособленного подразделения зарубежной фирмы могут возникнуть и иные налоговые обязанности, если оно не имеет своего расчетного счета и выплачивает зарплату сотрудникам через расчетный счет другого подразделения данной зарубежной компании. В этом случае оно не сможет удержать из выдаваемых сумм НДФЛ и оформить платежку на перечисление НДФЛ в бюджет.

В такой ситуации применяется алгоритм, предусмотренный п. 5 ст. 226 НК РФ, — подразделение уведомляет налоговиков о невозможности удержать НДФЛ. При этом к сообщению предъявляются следующие требования:

• составляется в письменной форме;
• представляется налоговикам по месту учета подразделения;
• содержит информацию о суммах дохода, с которого налог не удержан, и сумме неудержанного НДФЛ;
• предельная дата для отправки сообщения — 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Подобная ситуация рассмотрена в письме Минфина от 22.05.2009 № 03-04-06-02/38.

О функциях налоговых агентов и возможных последствиях их неисполнения узнайте из статей:

• «Налоговый агент по НДФЛ: кто является, обязанности и КБК»;
• «Ст. 226 НК РФ (2017): вопросы и ответы».

Как организовать филиальную отчетность, чтобы избежать налоговых претензий

Помимо декларации по налогу на прибыль (ее представление обязательно даже при нулевых показателях) и отчета о деятельности ПП потребуется представить налоговикам и иные отчетные формы и сведения. Например:

• имущественные декларации (при наличии недвижимости, транспорта, земли);
• «зарплатные» справки и расчеты (6-НДФЛ, 2-НДФЛ и др.);
• декларации по НДС (включая представление их копий в адрес налоговиков по месту учета с подтверждающими отметками того налогового органа, через который происходит централизованное исчисление и уплата НДС — если ПП перешел на централизованную систему исчисления и уплаты НДС через отделение в другом регионе РФ);
• сведения о среднесписочной численности работников за предыдущий год и др.

Если деятельность ПП сопряжена с налоговыми рисками, оно может последовать рекомендациям налоговиков, заключающимся в следующем:

• исключить сомнительные операции при расчете налоговых обязательств;
• уведомить контролеров о предпринятых мерах по снижению рисков (уточнении налоговых обязательств) путем подачи уточненных налоговых деклараций по налогам за периоды деятельности с высоким налоговым риском;
• передать налоговикам вместе с уточненками пояснительную записку (ее форма приведена в приложении № 5 к приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@).

Как хозяйствующему субъекту учесть влияние рисков разного рода, см. в статьях:

• «Что относится к налоговым рискам организации?»;
• «Класс профессионального риска по ОКВЭД 2016 года»;
• «Всех плательщиков НДС налоговики разделят на группы риска и построят «дерево связей»».

Итоги

Налогообложение иностранного представительства в России зависит от того, признается оно или нет постоянным представительством в налоговых целях.

Если филиал зарубежной компании в России отвечает признакам постоянного представительства, принципы расчета его налоговых обязательств аналогичны применяемым российскими компаниями с учетом положений международных договоров.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Уплата налога на прибыль — это обязанность организаций

Налог на прибыль — один из основных в системе налогов и сборов РФ. Круг его плательщиков достаточно широк, но входят в него только организации. На индивидуальных предпринимателей этот налог не распространяется.

В числе организаций — плательщиков налога на прибыль могут быть как российские, так и иностранные компании (ст. 246 НК РФ). Есть и льготники, в том числе организации, не признаваемые плательщиками или освобожденные от уплаты налога на прибыль по различным причинам.

Подробнее о том, кто платит, а кто не платит налог на прибыль, читайте в статье «Кто является плательщиками налога на прибыль?».

Налог на прибыль организаций 2019-2020: сколько процентов и какие льготы

Базовая (общая) ставка по налогу на прибыль установлена в размере 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ). При этом на 2017-2024 годы традиционное деление этой величины на 2% в федеральный бюджет и 18% в бюджет региона заменено на соотношение 3 и 17%.

20% ставка была введена с 2009 года и с тех пор не менялась. В то же время в отношении специальных ставок в последнее время изменения были. Так, с 2014 года появилась повышенная 30% ставка на доходы по ценным бумагам, учитываемым на счетах депо, для тех случаев, когда у налогового агента отсутствует определенная информация о получателях дохода (п. 4.2 ст. 284 НК РФ). А в 2015 году с 9% до 13% повышена ставка по дивидендам, получаемым российскими организациями (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). В периоды 2017-2018 годов расширена возможность применения ставки 0%, установленной для юрлиц, соответствующих определенным параметрам, и введены возможности дополнительного снижения ставок для некоторых ситуаций.

Подробнее о ставках и льготах читайте в материалах:

• «Какая ставка по налогу на прибыль организаций в 2019-2020 годах?»;
• «Какие льготы по налогу на прибыль организаций установлены?».

Налог на прибыль имеет много нюансов и часто приводит к спорам с налоговиками. Чтобы не ошибиться в подсчетах и отстоять свою точку зрения, переходите в Путеводитель по налогу на прибыль от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Налоговый и отчетный периоды по налогу на прибыль

Налоговым периодом, по итогам которого исчисляется окончательная сумма налога на прибыль, является календарный год. Он разбит на отчетные периоды, в течение и по окончании которых перечисляются авансовые платежи.

В зависимости от выбранного организацией порядка исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль отчетными периодами могут быть:

• I квартал, полугодие и 9 месяцев;
• либо 1 месяц, 2 месяца, 3 месяца и так далее до конца года, если налог на прибыль платится от фактически полученной прибыли.

По итогам и отчетных, и налогового периодов плательщики налога на прибыль представляют декларации.

Образец декларации, созданный на действующем бланке, смотрите в статье «Налог на прибыль за 4 квартал — каков срок сдачи?».

Как считать налог на прибыль организации

Налог на прибыль — прямой налог, и его размер непосредственно зависит от конечного финансового результата деятельности организации — прибыли, которая и составляет объект налогообложения. Для большинства российских организаций по общему правилу прибылью считается положительная разница между полученными доходами и понесенными расходами (ст. 247 НК РФ). Но из этого правила есть и несколько исключений для иностранных организаций и для организаций — участников консолидированных групп налогоплательщиков (КГН).

Что касается доходов и расходов, то среди них выделяют учитываемые при налогообложении (ст. 249, 250, 253, 264 НК РФ) и не учитываемые при расчете налога (ст. 251, 270 НК РФ).

Кроме того, для расходов, учитываемых в расчете базы по прибыли, гл. 25 НК РФ установлен ряд требований (ст. 252 НК РФ), соблюдение которых обязательно для того, чтобы за счет них можно было уменьшить сумму налога на прибыль.

Об особенностях определения объекта для начисления налога читайте в материале «Что является объектом налогообложения по налогу на прибыль?».

Принцип расчета авансовых платежей по налогу и общей величины налога на прибыль за налоговый период одинаков: их сумма определяется исходя из общей налоговой базы за соответствующий период и налоговой ставки. При этом в каждом последующем отчетном периоде авансовые платежи рассчитываются от налоговой базы, определенной нарастающим итогом, а их сумма к уплате за этот период определяется с учетом сумм, подлежавших уплате за предшествующий отчетный период. Соответственно, налог на прибыль за налоговый период также рассчитывается нарастающим итогом, а сумма налога к уплате за этот период определяется с учетом начислявшихся в этом периоде авансовых платежей.

Подробнее о расчете авансовых платежей – в статье «Авансовые платежи по налогу на прибыль: кто платит и как рассчитать?».

Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли (п. 1 ст. 274 НК РФ). Общим правилом для определения ее величины является расчет нарастающим итогом с начала года. Однако в ряде случаев действуют особые правила. Например, налоговую базу надо считать:

• отдельно по операциям, облагаемым разными налоговыми ставками;
• с учетом особых правил, предусмотренных для отдельных операций.

Если получен убыток, база признается равной нулю, а налог на прибыль (авансовый платеж) не уплачивается. При этом убыток можно перенести на будущее. Правила переноса установлены ст. 283 НК РФ.

О порядке переноса убытка читайте в материале «Налоговый убыток — это…».

Как платить налог на прибыль

Порядок и сроки уплаты налога на прибыль определены ст. 286 и 287 НК РФ. Организации, у которых есть обособленные подразделения, рассчитывают и платят налог с учетом особенностей, установленных ст. 288 НК РФ.

В течение года организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль. Периодичность их перечисления в бюджет зависит от выбранного порядка уплаты авансов и от уровня дохода, получаемого организацией (п. 3 ст. 286 НК РФ). Вариантами такой периодичности может быть перечисление авансов:

• по итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие, 9 месяцев) с уплатой ежемесячных авансовых платежей;

О том, как определяется величина таких платежей, читайте в материале «Как рассчитать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в течение отчетного периода».

• по итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие, 9 месяцев) без уплаты ежемесячных авансов;
• ежемесячно от фактически полученной прибыли.

Уплаченные авансы засчитываются в счет уплаты годового налога на прибыль (п. 1 ст. 287 НК РФ).

О сроках, установленных для оплаты налога, читайте в статье «Какой порядок и сроки уплаты налога на прибыль (проводки)?».

Уплата налога на прибыль производится 2 платежными поручениями:

• в федеральный бюджет (КБК — 182 1 01 01011 01 1000 110);
• бюджет субъекта РФ (КБК— 182 1 01 01012 02 1000 110).

Указанное значение КБК соответствует «обычному» налогу на прибыль.

Для уплаты налога на прибыль с дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам применяйте другие КБК. Какие именно, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе и бесплатно переходите в Готовое решение.

Итоги

Плательщиками налога на прибыль являются только организации, причем существуют те из них, которые при определенных условиях освобождаются от такой обязанности. База по налогу на прибыль представляет собой положительную разницу между полученными за период доходами и произведенными расходами. Ставка в общем случае равна 20%, но для некоторых видов доходов и ряда налогоплательщиков она может меняться как в сторону увеличения (до 30%), так и в сторону снижения (до 0%).

Налоговый период для налога – год. Но есть и отчетные периоды, продолжительность которых может определяться нарастающим итогом либо поквартально, либо помесячно. Отчетные периоды и год завершаются подачей декларации. Платится налог на прибыль обычно ежемесячно, однако ряд плательщиков имеют возможность поквартальной оплаты.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

В процессе роста масштабов своего предприятия бизнесмены иногда сталкиваются с тем, что возможности для роста внутри России исчерпаны. Естественным решением этой проблемы служит открытие иностранных представительств своего бизнеса. Но вместе с ростом доходов бизнесмен получает массу проблем с налогообложением своих филиалов и отделений в других государствах.

Основная трудность заключается в том, что прибыль, полученная в результате реализации некоторого количества товаров или услуг, попадает под «перекрёстный огонь» налоговых служб России и той страны, где расположен филиал. Если отечественный предприниматель сбывает свои товары в Польше, польские налоговики, разумеется, потребуют уплатить как минимум налог на прибыль. Но предприниматель является резидентом РФ, так что налоги он должен заплатить и в России.

Эта проблема решается двумя путями. Во-первых, различные страны часто заключают между собой налоговые соглашения, направленные на стимулирование экономических взаимосвязей. Такие соглашения разрешают предпринимателю платить налоги только в одной стране, или в обеих странах, но в половинном размере. Во-вторых, сам Налоговый кодекс РФ даёт возможность без всяких договоров воспользоваться налоговыми вычетами.

Какие налоги придётся платить.

Если между Россией и страной, где размещено представительство, существует налоговое соглашение, то состав налоговых выплат и их размеры целиком определяются этим соглашением. В ином случае, множество налогов можно разбить на те, что придётся платить в зарубежную казну, и те, что пойдут российским налоговикам.

Как нетрудно догадаться, причитающиеся иностранному государству налоги зависят от его законодательства. Скорее всего, речь будет идти о налоге на прибыль, НДС или налоге с продаж, возможно — налог на имущество представительства. О налогах по эту сторону границы можно говорить более определённо.

Бизнесмен должен будет уплатить налог на прибыль, которая получена зарубежным представительством, и из которой вычтена сумма расходов, затраченный на производство товара или услуги. Причём учитываются расходы как зарубежного филиала, так и отделений в России. Впрочем, их учёт предприниматель всё равно должен вести раздельно — это может потребоваться для специфических случаев, оговоренных в ст. 274 Налогового кодекса.

Зарплата работника зарубежного представительства попадает под действие НДФЛ, если работник признан налоговым резидентом РФ. Предприниматель должен позаботиться о том, чтобы документально установить статус каждого работника в своём иностранном филиале. Помимо НДФЛ, на бизнесмена ложатся страховые и пенсионные выплаты.

Как избежать двойного налогообложения.

Согласно статье 311 Налогового кодекса РФ, выплаченный за рубежом налог на прибыль может быть вычтен из базы налога на прибыль, который начисляется в России. Для этого бизнесмен должен предоставить налоговой службе все документы, подтверждающие факт уплаты налога на прибыль в другой стране.

Сокращение налоговой нагрузки при международной деятельности — очень сложная задача, которая к тому же сильно зависит от конкретной ситуации и законодательства конкретной страны. Нашим специалистам в большинстве случаев удаётся найти оптимальные схемы налогообложения, освобождающие предпринимателя от двойной налоговой нагрузки.

Вас также может заинтересовать:

Блокировка расчётного счёта — причины и следствия

Расчётные счета предпринимателя можно назвать кровеносной системой его бизнеса — практически все финансовые операции производятся через них. Соответственно, санкции в отношении расчётного счёта — самая …

Налогообложение гостиничного бизнеса

Если речь идёт об открытии небольшой, что называется, семейной гостиницы, то почти всегда для предпринимателя выгоднее оформляться как ИП. Такой статус даёт множество послаблений: его …

Какие налоги нужно платить при покупке франшизы

У франчайзинга есть масса плюсов и минусов, которые следует принимать во внимание. Многие предприниматели довольно однобоко воспринимают работу по франшизе, в результате получая либо огромные …

Налогообложение малого бизнеса

В развитых капиталистических странах малый бизнес составляет основу экономики, более половины её объёма. В России, к сожалению, дела обстоят иначе: малые предприятия дают всего около …

Публикация

Для осуществления деятельности в другом государстве компании нужно постоянно «присутствовать» на территории, где расположены ее контрагенты и потенциальные клиенты, где сформировались наиболее благоприятные условия для сбыта производимой компанией продукции. Необходимостью такого присутствия обусловлено создание деловых подразделений юридических лиц на территории других государств. Открытие таких подразделений и их деятельность регулируются нормами внутреннего права государства, где они расположены, на них распространяется также действие законодательства
государства, где юридическое лицо создано и зарегистрировано.
Иностранной организации для осуществления предпринимательской деятельности в Российской Федерации необходима регистрация в виде филиала, представительства или отделения (рис. 1). При этом предпочтение отдается филиалу, поскольку филиал, в отличие от представительства, может заниматься коммерческой деятельностью, извлекать прибыль. Как правило, представительство создают в случае, когда иностранная компания впервые выходит на российский рынок или проводит маркетинговые исследования, а также в целях обеспечения доступа к головной организации, расположенной за рубежом, для российских клиентов.
И филиал, и представительство подлежат аккредитации, их регистрируют в Государственной регистрационной палате. Отделение не аккредитуется, но оно также является налогоплательщиком. Филиал иностранной организации имеет право осуществлять предпринимательскую деятельность на территории РФ с момента получения аккредитации. Иностранные организации подлежат постановке на учет в налоговых органах Российской Федерации в соответствии с действующим законодательством1.
Особенность налогового статуса иностранных юридических лиц заключается в том, что полномочия Российской Федерации по взиманию налогов регулируются международными налоговыми соглашениями об избежании двойного налогообложения с рядом стран. Данные соглашения определяют только порядок разграничения прав каждого из государств в сфере налогообложения организаций, имеющих объект налогообложения в другом государстве. Методы реализации положений этих соглашений (порядок исчисления, уплаты налога, взыскания сумм налогов, не уплаченных в установленные сроки, а также привлечения к ответственности за допущенные налогоплательщиком нарушения) определяют внутригосударственные нормы налогового права.
Постоянное представительство
Существует также понятие «постоянное представительство иностранной организации» в налоговом смысле. Это любое обособленное подразделение (филиал, представительство, отделение) или иное место деятельности, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, связанную с:

• использованием недр и/или других природных ресурсов;
• проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке, обслуживанию и эксплуатации оборудования;
• продажей товаров с расположенных на российской территории складов;
• осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

В соответствии со ст. 306 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) существуют три основных признака постоянного представительства:

1. наличие обособленного подразделения илииного места деятельности на территории РФ;
2. осуществление иностранной организациейпредпринимательской деятельности на территории РФ;
3. осуществление такой деятельности на регулярной основе.

«Место деятельности компании» как отдельное понятие в российском законодательстве отсутствует. Международное понятие «место деятельности компании» (place of business) Модельная конвенция ОЭСР трактует как «любые помещения, средства или установки, используемые для ведения бизнеса»2, причем не имеет значения, принадлежат ли они компании или арендуются. Это может быть также любое пространство, без помещения: представитель иностранной компании проводит встречи, заключает контракты, оговаривает существенные условия, и это все само по себе уже создает место деятельности. Кроме того, место деятельности может находиться на другом предприятии, отдельные помещения которого находятся в постоянном распоряжении иностранной компании. Таким образом, можно сказать, что постоянным местом деятельности может быть признана любая форма присутствия иностранной компании в другой стране.
Определение предпринимательской деятельности дано в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее — ГК РФ): «Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке» (ч. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ).
Осуществление предпринимательской деятельности на регулярной основе означает, что компания ведет или намеревается вести деятельность на территории РФ в течение периода, превышающего 30 календарных дней, непрерывно или в совокупности за год. В этом случае она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности.
Деятельность иностранной компании можно квалифицировать как «приводящую к образованию постоянного представительства» при одновременном наличии указанных признаков. Соответственно, в этом случае компания обязана встать на учет в налоговых органах РФ.
Если иностранная организация не имеет постоянного представительства в России, но осуществляет на ее территории, например, какую-либо сделку, то в этом случае российская организация будет выступать налоговым агентом (лицом, выплачивающим доход иностранной организации).
Бухгалтерская отчетность
Иностранная организация, зарегистрированная и осуществляющая деятельность на территории РФ, обязана вести бухгалтерский учет, что зафиксировано в Федеральном законе «О бухгалтерском учете»3, а также в Положении по ведению бухгалтерского учета4 (далее — Положение).
Условием ведения бухгалтерского учета является имущественная обособленность организации (п. 10 Положения). В соответствии с этим филиал или представительство, выполняя функции юридического лица, отражают результаты самостоятельно осуществляемых хозяйственных операций на соответствующих счетах учета.

Филиалы и представительства на начало финансового года должны утвердить учетную политику, в которой предусматриваются способы ведения бухгалтерского учета. Требования к составлению учетной политики организации и ее формированию регламентируются ПБУ 1/98, которое устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений). Формирование учетной политики, отражающей показатели деятельности и бухгалтерский учет организации, является обязательным.
Также на все иностранные организации распространяется обязанность вести налоговый учет и составлять налоговую учетную политику. Налоговый учет осуществляется в целях получения полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций, проведенных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения внутренних и внешних пользователей информацией, позволяющей контролировать правильность, полноту и своевременность исчисления налога и его уплаты в бюджет.
В настоящее время обязанность вести налоговый учет, общие требования к организации и ведению налогового учета регламентируются главой 25 НК РФ. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ).
Иностранные организации, являющиеся налогоплательщиками по законодательству Российской Федерации, обязаны отчитываться перед российскими налоговыми органами по месту постановки на учет и представлять в налоговый орган отчетность. Общие вопросы представления налоговой отчетности определены в части 1 НК РФ, а порядок составления и представления налоговых деклараций и налоговых расчетов по конкретным видам налогов — в соответствующих главах части 2 НК РФ.
Налоговая отчетность представляет собой совокупность налоговых расчетов. Каждый налоговый расчет подается в соответствующие сроки. Объем отчетности (количество сдаваемых налоговых расчетов) для иностранных организаций может различаться.
Пункт 1 ст. 80 НК РФ определяет, что каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, представляется налоговая декларация, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу его плательщиков.
Существуют отчетный и налоговый периоды сдачи отчетности и уплаты налогов. По многим налогам отчетным периодом является каждый квартал, а налоговым периодом — календарный год. Если по итогам отчетных периодов в определенных случаях возможно представление налоговой отчетности в упрощенной форме, то по итогам налогового периода налоговые декларации представляются в полном объеме с заполнением всех предусмотренных пунктов.
Достоверность и полноту сведений, указанных в налоговых декларациях и отчете о деятельности, подтверждают подписями главы представительства и главного бухгалтера организации или уполномоченных представителей, а также печатью организации.
Обмен информацией между налогоплательщиками и налоговыми органами по каналам связи регламентируется Порядком предоставления налоговой декларации в электронном виде5.
Закон «Об электронной цифровой подписи»6 обеспечивает правовую основу для построения деловых отношений между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками в режиме реального времени. В соответствии с данным законом документ в электронном виде, подписанный электронной цифровой подписью, приобретает статус оригинала, что позволяет налогоплательщикам и налоговым органам обмениваться по электронным каналам связи конфиденциальной информацией.
Декларация может быть предоставлена в электронном виде по инициативе налогоплательщика, в случае если у налогового органа имеются технические средства и возможности для ее приема и обработки в соответствии со стандартами, форматами и процедурами, утвержденными ФНС. В настоящее время все налоговые инспекции города Москвы имеют возможность принимать бухгалтерскую и налоговую отчетность по телекоммуникационным каналам связи, а все налогоплательщики — юридические лица города Москвы, в том числе иностранные организации, при желании имеют возможность сдавать налоговую и бухгалтерскую отчетность в электронном виде, отказавшись от ее предоставления на бумажных носителях.
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периодов представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.
В соответствии с п. 4 ст. 307 НК РФ, если иностранная организация имеет на территории Российской Федерации более одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, по каждому отделению налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно. В связи с этим каждое отделение сдает отчетность по месту своего нахождения.
Наряду с налоговой отчетностью иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность на территории РФ, представляют годовой отчет о деятельности7 вне зависимости от налогового статуса и финансовых результатов деятельности в отчетном году. В отчете отражаются особенности функционирования иностранного представительства, филиала или отделения на территории РФ.
Налог на прибыль
Для иностранных организаций прибылью признается доход, полученный через постоянные представительства, уменьшенный на величину произведенных этими представительствами расходов, которые являются экономически обоснованными. При этом к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы от долевого участия в других организациях в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту, от сдачи имущества в аренду (субаренду), в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей, и др. (ст. 250 НК РФ).
Налоговым периодом по налогу на прибыль является год, отчетными периодами — квартал, полугодие и девять месяцев (ст. 285 НК РФ). Ставка налога — 20%, распределяется в федеральный бюджет в размере 2% и в бюджеты субъектов РФ в размере 18% (ст. 284 НК РФ).
В соответствии с п. 8 ст. 307 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (которые согласно ст. 246 НК РФ признаются плательщиками налога на прибыль в РФ), представляют налоговую декларацию8 по итогам налогового (отчетного) периода в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства этой организации в порядке и в сроки, установленные ст. 289 НК РФ. Документ заполняется и представляется всеми иностранными организациями, вне зависимости от налогового статуса и финансовых результатов деятельности.
Если у иностранной организации нет постоянного представительства, но она осуществляет определенную деятельность, которая приносит ей доход от источников в Российской Федерации, налог с доходов удерживает налоговый агент (российская или иностранная организация), который также подает налоговую декларацию. Налог уплачивается одновременно с перечислением дохода.
Статья 289 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога на прибыль и авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога в порядке, установленном НК РФ.
Налог на добавленную стоимость
Иностранные организации, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) через постоянные отделения на территории РФ, являются плательщиками налога на добавленную стоимость на тех же основаниях, что и российские организации. В соответствии с главой 21 НК РФ они исчисляют и уплачивают НДС в бюджет, а также представляют отчетность в налоговые органы на общих основаниях.
Объектом налогообложения признается реализация товаров, услуг, работ на территории РФ (ст. 146 НК РФ). Налоговый период составляет квартал (ст. 263 НК РФ). Ставка налога составляет 18% (ст. 164 НК РФ). Контроль за правильностью исчисления НДС и своевременностью его уплаты в бюджет осуществляют налоговые органы по месту нахождения организации. Декларация9 представляется по месту нахождения организации.
Иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, является налогоплательщиком НДС, даже если не состоит на налоговом учете. Исчисление, удержание и перечисление НДС при этом осуществляет налоговый агент — контрагент иностранной организации, состоящий на налоговом учете в РФ (рис. 2).
В соответствии со ст. 161 НК РФ при реализации налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, товаров (работ, услуг) на территории РФ налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. При этом при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется отдельно.
В случае признания местом реализации работ (услуг) территории иностранного государства данные операции не являются объектами налогообложения на территории РФ (ст. 146 НК РФ). Кроме того, по указанным операциям не подлежат налоговым вычетам суммы НДС, уплаченные поставщикам при выполнении этих работ (услуг) (ст. 171 НК РФ). Соответствующие суммы налога учитываются в стоимости работ (услуг) (пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ) и возмещению из бюджета не подлежат.
Налог на имущество
В соответствии со ст. 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество являются организации, у которых в собственности находится имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии с законодательством.
Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории РФ через постоянное представительство, объектом будет движимое и недвижимое имущество, относящееся к основным средствам, а также имущество, полученное по концессионному соглашению (ст. 374 НК РФ). Для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства, объектом будет находящееся на территории РФ и принадлежащее им на праве собственности недвижимое имущество, а также недвижимое имущество, полученное по концессионному соглашению.
Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, учитываемая по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике (ст. 375 НК РФ).
Отчетными периодами признаются квартал, полугодие и девять месяцев. Налоговый период — год (ст. 379 НК РФ). Ставка налога составляет 2,2% (ст. 380 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества, не относящихся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость таких объектов по данным органов технической инвентаризации. Сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта РФ, уполномоченные органы и специализированные организации, которые осуществляют учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению указанных объектов.
Иностранные организации, являющиеся налогоплательщиками налога на имущество, обязаны по истечении налогового (отчетного) периода представлять в налоговые органы по местонахождению своих постоянных представительств, а также по местонахождению объектов недвижимого имущества, не относящихся к их деятельности в РФ через постоянные представительства, налоговые декларации по налогу на имущество10.
Страховые взносы
В иностранных представительствах работают физические лица, с которыми заключаются трудовые, гражданско-правовые договоры, по которым производят выплаты и иные вознаграждения за выполнение работ, оказание услуг. Данные выплаты являются объектом обложения страховыми взносами в Пенсионный фонд РФ (ПФ РФ), Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ) и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФОМС)11. Расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год, отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Сумма денежных средств, поступающих за застрахованное лицо по обязательному социальному страхованию в бюджет соответствующего государственного внебюджетного фонда, называется «стоимостью страхового года». Данная сумма определяется как произведение МРОТ (установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы) и тарифа страховых взносов в соответствующий государственный внебюджетный фонд, увеличенное в 12 раз. Тарифы страхового взноса следующие:

• в ПФ РФ уплачивается 26%;
• в ФСС — 2,9%,
• в ФОМС — 5,1%.

Если у иностранной организации есть несколько отделений на территории РФ, каждое из которых имеет свой баланс, расчетный счет, коллектив сотрудников, которым производятся выплаты (зарплата), то такое отделение подает отчетность по месту своего нахождения. Если при наличии нескольких отделений только одно из них имеет свой расчетный счет, баланс (что отражено в положении о представительстве или филиале), то сводная отчетность по всем отделениям подается в головное, которое и отчитывается перед налоговой инспекцией.
Налог на доходы физических лиц
Налогоплательщиками по налогу на доходы физических лиц являются сами физические лица: резиденты и нерезиденты Российской Федерации. Резидентами признаются физические лица, которые находятся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом срок нахождения не прерывается на периоды выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (ст. 207 НК РФ).
Резиденты платят налог по ставке 13%, нерезиденты — 30% (ст. 224 НК РФ).
Объектом налогообложения считается доход, полученный от источников в РФ и за пределами РФ (для физических лиц — резидентов) и от источников в РФ (для физических лиц — нерезидентов) (ст. 209 НК РФ).
Постоянные представительства иностранных организаций в РФ (налоговые агенты) производят исчисление, удержание и уплату налога на доходы физических лиц.
Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ на налоговых агентов, имеющих обособленные подразделения, возлагается обязанность перечисления исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, который начисляется и выплачивается работникам этих обособленных подразделений.
Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами, а также представляют в налоговые органы сведения о доходах физических лиц за налоговый период о начисленных и удержанных суммах (ст. 230 НК РФ). Налоговым периодом признается календарный год (ст. 216 НК РФ). Соответствующую информацию следует представлять по месту постановки на учет постоянного представительства иностранной организации по форме 2-НДФЛ, которая подается в конце года, не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 229 НК РФ).
Земельный налог
Земельный налог уплачивают организации (в том числе и иностранные компании) и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения (ст. 388 НК РФ). Объектом налогообложения являются земельные участки (ст. 386 НК РФ).
Налоговая база определяется для каждого участка и даже для каждой доли отдельно — это кадастровая стоимость на 1 января года, являющегося налоговым периодом (ст. 390 НК РФ). Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами — первый, второй и третий квартал календарного года (ст. 393 НК РФ).
Декларация12 представляется в налоговый орган по месту нахождения земельного участка. Иностранная организация рассчитывает сумму налога самостоятельно и уплачивает в местный бюджет по месту нахождения земельных участков (муниципалитетов или сельсоветов). Сумма земельного налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст. 396 НК РФ). Предел налоговых ставок установлен на федеральном уровне: от 0,3% до 1,5% от кадастровой стоимости земли (ст. 394 НК РФ).
Транспортный налог
Налогоплательщиками признаются лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения (ст. 358 НК РФ). Объектом являются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке (ст. 358 НК РФ).
Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации в зависимости от мощности двигателя в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства (ст. 361 НК РФ).
Налоговым периодом признается календарный год, отчетными — первый, второй, третий кварталы (ст. 360 НК РФ).
Налоговая декларация13 представляется не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Уплата налога и авансовых платежей производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств, порядок и сроки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации (ст. 363 НК РФ).
1 Приказ Федеральной налоговой службы РФ от 5 апреля 2012 г. №ММВ-7-6/80@ «Об утверждении форм, порядка их заполнения и форматов документов, используемых при учете иностранных организаций в налоговых органах»
2 Articles of the Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital. — http://www.oecd.org/dataoecd/43/57/42219418.pdf.
3 С 1 января 2013 г. вступит в силу новый Закон «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 г. №402-ФЗ.
4 Приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. №34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».
5 Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 2 апреля 2002 г. №БГ-3-32/169 «Об утверждении Порядка предоставления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи».
6 Федеральный закон «Об электронной цифровой подписи» (в ред. Федерального закона от 8 ноября 2007 г. №258-ФЗ).
7 Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 16 января 2004 г. №БГ-3-23/19 «Об утверждении формы годового отчета о деятельности иностранной организации в Российской Федерации».
8 Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 5 января 2004 г. №БГ-3-23/1 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации и внесении изменений и дополнений в инструкцию по ее заполнению».
9 Приказ Минфина России от 15 октября 2009 г. №104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения».
10 Приказ Федеральной налоговой службы РФ от 24 ноября 2011 г. №ММВ-7-11/895 «Об утверждении форм м форматов представления в электронном виде налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения».
11 Федеральный закон «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».
12 Приказ Федеральной налоговой службы РФ от 28 октября 2011 г. №ММВ-7-11/696@ «Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по земельному налогу в электронном виде и порядка ее заполнения».
13 Приказ Минфина России от 13 апреля 2006 г. №65н «Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и порядка ее заполнения».

для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, – полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ;

для иных иностранных организаций – доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

В пункте 1 ст. 309 НК РФ приведен перечень видов доходов иностранных организаций, не связанных с их предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, которые относятся к доходам иностранных организаций от источников в Российской Федерации и подлежат налогообложению у источника выплаты этих доходов. В данном перечне доходы от оказания иностранными организациями услуг на территории Российской Федерации не названы.

📌 Реклама

Пункт 2 ст. 309 НК РФ прямо говорит о том, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров или иного имущества (кроме доходов от реализации акций российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, и доходов от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации), осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Определение понятия «постоянное представительство иностранной организации» для целей главы 25 НК РФ и критерии, на основании которых деятельность иностранной организации считается приводящей к образованию постоянного представительства, приведены в ст. 306 НК РФ.

📌 Реклама

В то же время ст. 7 НК РФ устанавливает, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Исходя из этого, при решении вопроса о том, приводит ли деятельность иностранной организации к образованию постоянного представительства, в первую очередь следует руководствоваться положениями соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения, а также положениями налогового законодательства Российской Федерации, не противоречащими положениям соглашения.

В рассматриваемом случае необходимо руководствоваться определениями термина «постоянное представительство», которые приведены в ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 13.04.2000 и в ст. 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.96.